I GSK 151/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 761/11 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz B. M. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia [...] października 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 761/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po rozpoznaniu skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję; orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie handlowym B. M. w P. T. w zakresie zużycia zakupionego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem i spełnienia warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do sprzedawanego oleju w okresie od 1 marca 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. stwierdzono, że Spółka dokonała m.in. sprzedaży oleju napędowego nie wypełniając obowiązków określonych przepisami prawa, w związku z powyższym nie można zastosować wobec skarżącej Spółki preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami występującymi w oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze, Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. określił B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca 2008 r. Organ ten sprawdził kompletność i poprawność oświadczeń wystawionych przez podmioty gospodarcze oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej pod względem zgodności z wymogami formalnymi zawartymi w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej: rozporządzenie). W toku postępowania ustalono, że w okresie 1 marca 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. firma prowadzona przez B. M. dokonała 1256 transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Organ wskazał, że 1201 oświadczeń pochodziło od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W przypadku 860 oświadczeń dane identyfikacyjne NIP, PESEL były nieprawidłowe, co jest jednoznaczne z brakiem tych oświadczeń. W wyniku analizy pozostałych 341 oświadczeń stwierdzono, że 64 nabywców oleju opałowego to autentycznie istniejące osoby, które wystawiły 136 oświadczeń w kontrolowanym okresie. Spośród tej liczby osób organ przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka 51 osób. Pozostałe 13 osób nie zostało przesłuchanych. Ustalono, że w przypadku 111 transakcji sprzedaży zakup został potwierdzony przez nabywcę. Z kolei 25 transakcji sprzedaży oleju opałowego nie zostało potwierdzone. Dotyczy to osób: K. B., W. W., B. C., A. P., S. K., P. O., K. C. W ocenie organu zasadne było zatem określenie należnego podatku przy zastosowaniu określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.) stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł od 1000 l wyrobu gotowego, a nie stawki preferencyjnej przewidzianej dla oleju opałowego w rozporządzeniu, tj. 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu. W ocenie organu, to sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań w celu zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, bowiem to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że B. M. nie posiadała oświadczeń spełniających warunki określone w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. dotyczących 63.572 litrów oleju opałowego, w tym za miesiąc marzec 2008 r. 14.388 litrów, za miesiąc kwiecień 2008 r. 20.988 litrów, za miesiąc maj 2008 r. 15.008 litrów, za miesiąc czerwiec 2008 r. 13.178 litrów. Organ odwoławczy odnosząc się do złożonego w odwołaniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów na zakwestionowanych oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego z podpisami zawartymi w protokołach zeznań świadków, sporządzonych w obecności funkcjonariuszy celnych, wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. odmówiono dopuszczenia tego dowodu. Organ podatkowy I instancji przeprowadził dowód z zeznań świadków, którzy stwierdzili, iż nie sporządzali takiego oświadczenia, podpis na oświadczeniu nie jest ich podpisem, a na protokole z przesłuchania złożyli podpis, który nie jest tożsamy z podpisem umieszczonym na oświadczeniu. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego niezasadne było powoływanie biegłego grafologa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, w tym pominięcie dowodu z opinii biegłego i nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Powyższe uchybienia organu odwoławczego nie uzasadniały uchylenia decyzji organu orzekającego w I instancji. W ocenie Sądu konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego dotyczących 25 transakcji niepotwierdzonych przez świadków K. B., W.W., B. C., A. P., S. K., P. O., K. C. znajdują się podpisy tych świadków. Organ odwoławczy stwierdzając, że podpisy złożone na protokołach przesłuchań nie są tożsame z podpisami złożonymi na oświadczeniach, przyznał sobie uprawnienia i wiedzę biegłego. Tymczasem ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez ww. osoby wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają. Sąd uznał, iż nie było zasadne oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na zeznaniach świadków przy ustalaniu autentyczności podpisów na oświadczeniach. Skoro strona przesłuchiwana przez organ zeznała, iż osoby kupujące olej opałowy składały podpisy na oświadczeniach, to pominięcie przez organ opinii biegłego i samodzielne ustalenie braku tożsamości podpisów należy traktować jako naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i 229 Ordynacji podatkowej. Wniosek dowodowy został sformułowany i uzasadniony przez stronę dokładnie i logicznie. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy ustalając stan faktyczny sprawy powołał się na protokół kontroli z dnia [...] października 2008 r. nr [...], za okres od 1 marca 2008 r. do 30 czerwca 2008 r., którego brakuje w aktach administracyjnych niniejszej sprawy. Natomiast w aktach administracyjnych sprawy znajduje się protokół kontroli z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...]. Zdaniem Sądu nasuwa to wątpliwości, czy organ odwoławczy przed wydaniem decyzji dysponował kompletem akt, w szczególności protokołem kontroli z dnia [...] października 2008 r. Wobec powyższego Sąd przyjął, iż organ ten nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o materiały źródłowe lecz opierał się na ustaleniach dokonanych wcześniej przez organ I instancji. Gdyby sytuacja taka rzeczywiście miała miejsce, to doszłoby do naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył też przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zdawkowo odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu odwołania dotyczącego nieprawidłowej weryfikacji przez organ I instancji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Uzasadnienie organu odwoławczego w powyższym zakresie nie odnosi się do sposobu weryfikacji dokonanego przez organ I instancji, a kwestionowanego przez stronę. Nie ocenia poprawności przeprowadzonych działań, a jedynie potwierdza trafność wniosków wysnutych przez organ niższej instancji. W ocenie Sądu nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Niezasadny jest również zarzut podniesiony w skardze, iż sprzedawca nie był uprawniony do sprawdzania danych osobowych nabywców. Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. powinien zgromadzić pełną dokumentację, w oparciu o którą została wydana decyzja przez organ I instancji, nie pomijając protokołu kontroli z dnia [...] października 2008 r. nr [...]. Ponadto powinien przeprowadzić dowód z opinii grafologa na okoliczność ustalenia, czy podpisy znajdujące się na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju dotyczących 25 transakcji niepotwierdzonych przez świadków K. B., W. W., B. C., A. P., S. K., P. O., K. C. są podpisami tych świadków, czy też zostały złożone przez inne osoby. Organ w uzasadnieniu decyzji powinien się też odnieść wyczerpująco do zarzutów odwołania w zakresie sposobu weryfikacji oświadczeń zawierających niepełne dane nabywców oleju opałowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 133 § 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o część akt sprawy pomimo wykonania przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 54 § 2 p.p.s.a., tj. przekazania skargi sądowi wraz z aktami sprawy w terminie 30 dni od dnia jej wniesienia. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy dotyczących porównania podpisów osób składających oświadczenia o nabyciu oleju opałowego z podpisami tych osób składanymi na protokołach przesłuchania świadków, w sytuacji gdy dana okoliczność została już udowodniona innymi dowodami w postaci przesłuchania świadków, a powołanie biegłego grafologa nie jest w sprawie konieczne. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zarzut Sądu dotyczący nieustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiały źródłowe jest nieuzasadniony. W dniu 19 lipca 2011 r. organ przekazał do WSA w Ł. całość akt sprawy ponumerowanych i zapakowanych w jeden żółty karton zawierający oświadczenia w oryginałach, jeden niebieski segregator zawierający karty 1-469 wraz ze szczegółowym wykazem z Urzędu Celnego oraz jedną teczkę z aktami od strony 470-545. Strony akt oznaczone od 1-39 obejmują protokół kontroli z dnia [...] października 2008 r. Zatem przed rozprawą Sąd I instancji dysponował całością akt administracyjnych, natomiast w aktach sprawy nie było protokołu kontroli z dnia [...] grudnia 2008 r. Odnosząc się do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ wskazał, że niezasadne jest udowadnianie tego co zostało potwierdzone już innym dowodem w postaci przesłuchania świadków. Nie jest to również uzasadnione z uwagi na ekonomikę procesową. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono, bierze pod rozwagę z urzędu. Związanie skargą kasacyjną oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Powyższe koresponduje z ciążącym na autorze skargi kasacyjnej obowiązku wskazania konkretnych przepisów prawa (materialnego lub formalnego), które – jego zdaniem – zostały przez Sąd I instancji naruszone. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować. Sąd ten nie może też domyślać się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze przy formułowaniu zarzutu. Skargę kasacyjną wniesioną w sprawie oparto na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazać więc należy, że naruszenie przepisów postępowania, będące podstawą skargi kasacyjnej, winno mieć postać kwalifikowaną, albowiem ustawodawca wymaga tego, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., art. 133 § 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o część akt sprawy, pomimo że organ wykonał obowiązek wynikający z art. 54 § 2 p.p.s.a. W ocenie organu zarzut Sądu dotyczący nieustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiały źródłowe jest nieuzasadniony, gdyż protokół kontroli z dnia [...] października 2008 r. znajduje się w aktach sprawy. Zatem Sąd wydając wyrok nie zapoznał się ze wszystkimi zgromadzonymi materiałami dowodowymi. Powyższy zarzut nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo. Zarówno w podstawie, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji art. 133 § 2 p.p.s.a. Zarzut ten wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Z kolei przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż uznał za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż Sąd I instancji dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 229 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie WSA w Ł. szczegółowo wyjaśnił z jakich przyczyn – w jego ocenie – organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy postępowania. Trafnie wskazuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż w aktach administracyjnych załączonych do sprawy znajduje się protokół kontroli z dnia [...] października 2008 r. nr [...] (str. 1–39 t. akt adm.) oraz że w aktach tych brak protokołu kontroli z dnia [...] października 2008 r. nr [...]. Kwestia wynikająca z oświadczenia sędziego sprawozdawcy z dnia [...] grudnia 2011 r. (k. 114 akt WSA), iż brak było w aktach segregatora zawierającego przedmiotowy protokół, nie zmienia powyższego faktu. Jednakże to uchybienie Sądu nie mogło skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Przede wszystkim zważyć należy, że w tej kwestii Sąd I instancji jedynie zauważył, że stwierdzony brak protokołu kontroli nasuwa tylko wątpliwości, czy organ odwoławczy dysponował kompletem akt oraz że tylko w sytuacji gdyby tak było w rzeczywistości, to doszłoby do naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem nie można przyjąć, że Sąd I instancji w sposób kategoryczny stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy wskazanych przepisów postępowania z tej właśnie przyczyny. Ponadto kasator formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie wskazał jaki ewentualnie istotny wpływ to uchybienie Sądu I instancji miałoby na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. W uzasadnieniu tego zarzutu brak jakichkolwiek rozważań co do tego, że gdyby Sąd I instancji dysponował przedmiotowym protokołem, to rozstrzygnięcie Sądu byłoby inne. Dodać przy tym należy, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji wskazał ponadto na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a to stanowisko nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej. WSA w Ł. wskazał ponadto na inne uchybienia organu odwoławczego, a dotyczące gromadzenia materiału dowodowego (o czym będzie mowa poniżej). Z tych zatem przyczyn zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji powyższych przepisów postępowania podnosi, że bezzasadne jest stanowisko o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność potwierdzenia podpisów osób składających oświadczenia, gdyż niezasadne jest udowodnianie tego co zostało potwierdzone już innym dowodem w postaci przesłuchania świadków. W związku z tak sformułowanym i uzasadnionym zarzutem należy wskazać, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie: "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony (por. np. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt FSK 228/06; z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Jak trafnie wskazano w powołanych wyrokach odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie. Dodać ponadto należy, że z art. 188 Ordynacji podatkowej wynikają w istocie dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. O tym czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. W tej sprawie WSA w Ł. uznał za trafny zarzut skarżącej co do bezzasadnego nieuwzględnienia jej wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zakwestionowanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego z podpisami zawartymi w protokołach zeznań świadków sporządzonych w obecności funkcjonariuszy Urzędu Celnego. Sąd zauważył, że skarżąca uzasadniając wniosek dowodowy wskazała, iż w sytuacji gdy fakt zakupu bądź autentyczność złożonego pod oświadczeniami podpisu zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach, organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Sąd uznał, że w tej sytuacji wniosek dowodowy skarżącej winien być uwzględniony, gdyż dotychczasowa weryfikacja przez organ nie była wystarczająca do ustalenia czy dana transakcja była autentyczna. Sąd zwrócił uwagę, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczył konkretnych transakcji wynikających z konkretnie wskazanych oświadczeń niepotwierdzonych przez wskazanych personalnie świadków. Sąd podkreślił, że nie było w tej sytuacji zasadne oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na zeznaniach świadków przy ustalaniu autentyczności podpisów na oświadczeniach, gdyż nie można wykluczyć, że świadkowie zaprzeczyliby, że podpisywali się na oświadczeniach, obawiając się odpowiedzialności fiskalnej z tytułu wykorzystania (ewentualnie) zakupionego oleju na cele inne niż opałowe. Zauważyć należy, że Sąd sformułował tego rodzaju wnioski, dokonując stosowanej wykładni przepisów art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a., a także art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. i § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co do prawidłowości oświadczenia nabywcy o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe w celu zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sąd uznając za zasadne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa przyjął też to, że ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez konkretnie wskazane osoby wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają. Powyższe stanowisko Sądu I instancji należy uznać za trafne, gdyż zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły skutecznie jego prawidłowości. Kasator zarzucając naruszenie art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej podniósł jedynie, że dowód z opinii biegłego grafologa był zbędny, gdyż nikt nie podważył zeznań świadków, których podpisy miały być w ten sposób weryfikowane. Właśnie przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego grafologa miało na celu zbadanie autentyczności oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, a w konsekwencji dokonanie weryfikacji dotychczas zgromadzonych dowodów. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował stanowiska Sądu I instancji, aby przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie zakwestionowano konkretnych norm prawa materialnego determinujących zakres koniecznych dla ich zastosowania ustaleń faktycznych. Chybione są twierdzenia, że "niezasadne jest udowodnienie tego co zostało potwierdzone już innym dowodem w postaci przesłuchania świadków". Jak wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, wskazany przez skarżącą dowód nie dotyczył tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz tezy odmiennej. Zatem powinien być przeprowadzony. Dodać należy, że Sąd I instancji argumentując trafność przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego grafologa, odwołał się też do regulacji zawartej w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że ustalenie tożsamości podpisów wymaga posiadania wiadomości specjalnych. To stanowisko Sądu nie zostało zakwestionowane, gdyż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest przy tym trafne odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej, na poparcie zarzutu naruszenia art. 122 i 188 § 1 Ordynacji podatkowej, do ekonomiki procesowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje bowiem, aby w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i w konsekwencji orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z treści art. 204 pkt 2 p.p.s.a.