I FSK 1682/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Op 217/10 w sprawie ze skargi O. K. S. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi O. K. S. M. Spółka z o.o. w C. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących obowiązku przechowywania dokumentów sprzedaży. Faktury te wystawiane są w dwóch egzemplarzach w formie papierowej - na jednym egzemplarzu widnieje zapis: ORYGINAŁ a na drugim: KOPIA. Natomiast na swoje wewnętrzne potrzeby Spółka posługuje się systemem komputerowym i w nim również gromadzi dokumenty. Kopie faktur są archiwizowane i przechowywane przez okres około 6 lat od dnia wystawienia. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie "czy kopie faktur VAT wystawianych przez Spółkę, dokumentujących dokonaną sprzedaż, muszą być przechowywane w wersji papierowej?" Zdaniem Spółki, nie ma przepisów podatkowych, które zobowiązują wystawcę faktur do przechowywania kopii faktur w wersji papierowej. Zatem nie ma przeciwwskazań do przechowywania faktur w formie elektronicznej w postaci niemodyfikowanego pliku tekstowego. Wystarczającym warunkiem jest jedynie zapewnienie takiej formy archiwizacji kopii faktur VAT w postaci elektronicznej, aby były one bezpośrednio odczytywalne i obrazowały wystawione przez Spółkę faktury. Odwołując się do treści art. 246 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.) "Dyrektywa 112", Spółka wskazała, że przepis ten zobowiązuje podatników, aby przez cały okres przechowywania faktur, była zapewniona ich autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury, a także ich czytelność. Z kolei art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione (zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej). Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2010 r. uznał, że w świetle obowiązujących przepisów prawnych stanowisko w Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Interpretując § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.) dalej "rozporządzenie" ,organ stwierdził, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej - w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej wyraz "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej, w myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje też zapis § 21 ust. 2 rozporządzenia, w którym wskazano, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Zdaniem organu, w świetle przywołanych wyżej obowiązujących uregulowań prawnych faktury, które przekazano kontrahentowi w formie papierowej, nie mogą być przechowywane w formie elektronicznej. W skardze na wydaną interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U.z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 21 i § 23 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię. Wskazała również na naruszenie § 3 ust 1-3 i ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119 ) oraz art. 246 i art. 247 Dyrektywy 112 poprzez błędne przyjęcie, że kopia faktury u sprzedawcy, której oryginał został przesłany do kontrahenta pocztą w postaci papierowej, powinna być przez podatnika drukowana i przechowywana w postaci papierowej. Ponowił też , uprzednio podnoszony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zarzut obrazy art. 120 i 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji uwzględniając skargę, powołał się na art. 246 Dyrektywy 112 zgodnie, z którym przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, a w przypadku faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Następnie podkreślił, że ogólne warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii), nie wskazują na postać (papierową czy elektroniczną), w której powinny być przechowywane faktury, ale kładą nacisk na to, aby gwarantowała ona przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. Takie warunki niewątpliwie może zapewnić wskazywane przez Spółkę przechowywanie kopii wystawionych przez nią faktur papierowych, w postaci elektronicznej, która zapewni ich dokładne odzwierciedlenie i uniemożliwi dokonywanie modyfikacji. Taka procedura nie jest tożsama z procedurą wystawiania faktur w formie elektronicznej i zasad ich przechowywania, co w prawie krajowym uregulowane zostało w ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że przepisy powołanej Dyrektywy 112, nie określają postaci (formy) w jakiej powinny być przechowywane przez cały obowiązujący okres wystawione już faktury, ale jedynie zakreślają ogólne warunki, jakie powinny być spełnione w procedurze ich przechowywania. Świadczą o tym także kolejne zapisy Dyrektywy 112, a mianowicie art. 247 ust 1 i ust 2. Zgodnie z nimi każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium. Państwo chcąc zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury. Wskazał, że to od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust. 2 uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w wypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu I instancji literalne odczytanie zapisu ust. 2 § 21 rozporządzenia przy uwzględnieniu brzmienia art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 wskazuje, że polski prawodawca przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, iż ma to być postać w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. Zatem zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K.) zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych i przekazanych kontrahentowi faktur wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), jeżeli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, w sytuacji gdy oryginały tych dokumentów miały postać drukowana (papierową). Autor Skargi kasacyjnej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o: 2) uchylenie w całości orzeczenia i rozpoznanie skargi, 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego tj. podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm. ) dalej P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni prawa wspólnotowego, - art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, jak również przepisów prawa krajowego to jest § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. Rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów dotyczyły wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy sama faktura (oryginał) została wystawiona w formie papierowej. Dokonana przez Sąd I instancji oraz przez Ministra Finansów wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa doprowadziła do zasadniczo odmiennych wniosków w ocenie wzajemnej relacji tych przepisów w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podzielić należy pogląd zaprezentowany i konsekwentnie podtrzymywany w toku postępowania , uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie również w powoływanym przez Sąd wyroku NSA z 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA przyjął przede wszystkim, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym. Zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z ust. 2 § 21 podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) łatwe ich odszukanie, 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Uprawniona jest przy tym konstatacja, że w krajowym uregulowaniu zrezygnowano z użycia z obecnego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni. Jak trafnie argumentował NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r.,sygn. akt I FSK 1169/08 z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z 1993 r. w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Jak już zostało zasygnalizowane, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać. Strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 dyrektywy cechy kopii faktur, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem "KOPIA". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych Zważywszy, że zarzuty naruszenia przez Sąd Iinstancji art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie mają usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.