II FSK 159/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 666/11 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 czerwca 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 159/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2010 r., określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stratę w pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2006, skarżący podniósł, że decyzje te nie zostały prawidłowo doręczone, bowiem okres ich drugiego awizowania był krótszy, niż przewidziany prawem okres tygodniowy. Według informacji, jaką uzyskał z poczty, przesyłka została powtórnie awizowana dnia 10 grudnia 2010 r. i zwrócono ją nadawcy dnia 17 grudnia 2010 r.; z adnotacji widniejącej na kopercie znajdującej się w aktach podatkowych wynika natomiast, iż czynności ta nastąpiły odpowiednio: dnia 13 i 21 grudnia 2010 r. Niezależnie od powyższego doręczenia dokonano na niewłaściwy adres, gdyż w toku postępowań kontrolnych skarżący powiadomił organ prowadzący te postępowania o swoim nowym adresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 8 czerwca 2011 r. odmówił przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania. Wskazał, że w postępowaniu prowadzonym w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 została wydana tylko jedna decyzja, doręczona dnia 17 grudnia 2010 r. w trybie określonym w art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, a daty wykazane na kopercie przesyłki są jedynym wiarygodnym źródłem informacji o datach jej awizowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił naruszenie art. 162 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, iż nie uprawdopodobnił on, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy oraz naruszenie art. 146 § 1 O.p. przez bezzasadne uznanie, że dwukrotnie zawiadomienie organu o właściwym adresie do doręczeń nie miało znaczenia i nie wywołało żadnych skutków. Ponadto podniósł, że czynności operatora publicznego dotyczące terminów awizowania przesyłki były nieprawidłowe. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Przesyłka została wysłana na prawidłowy adres, wskazany przez skarżącego na formularzach NIP-3 i NIP-1. Inny adres skarżący podał tylko podczas przesłuchania go w toku innego postępowania, przed wszczęciem postępowania, którego dotyczy wniosek o przywrócenie terminu, co nie upoważniało organu podatkowego do kierowania korespondencji pod inny adres, niż podany w zgłoszeniu aktualizującym. Przesyłka była prawidłowo, dwukrotnie awizowana (dnia 3 i 13 grudnia 2010 r.), a jej zwrot do nadawcy nastąpił dnia 21 grudnia 2010 r., a więc po upływie 14 dni jej przechowywania w placówce pocztowej. Podanie skarżącemu przez pocztę błędnych danych co do dat awizowania nie ma znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z: 1. art. 146 § 1 O.p. przez bezzasadne uznanie, że skarżący nie dopełnił obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu - w sytuacji, gdy dwukrotnie w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Skarbowego podawał aktualny adres zamieszkania; 2. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, powielonej za organem podatkowym, w postaci błędnego uznania, że jedynym wiarygodnym źródłem ustalenia dat faktycznego awizowania i zwrotu przesyłki zawierającej decyzję jest koperta – w sytuacji, gdy skarżący przedstawił kierowane do niego pismo poczty, w którym podano, kiedy i jakie czynności podjęto w celu doręczenia przesyłki; 3. art. 162 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, podczas gdy w rzeczywistości niedotrzymanie terminu wynikało z przeszkody niezależnej od skarżącego, co uzasadnia przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy wskazać, że instytucja prawna przywrócenia terminu ma zastosowanie w sytuacji uchybienia terminowi, czyli dokonania czynności procesowej już po upływie przewidzianego prawem terminu do jej dokonania. Termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej zaczyna swój bieg od momentu jej doręczenia stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Ewentualne przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest więc możliwe wtedy, gdy decyzja została prawidłowo (skutecznie) doręczona; jeżeli prawidłowe (skuteczne) jej doręczenie nie nastąpiło, przywrócenie terminu do wniesienia od niej odwołania nie jest możliwe, ponieważ termin ten nie rozpoczął jeszcze biegu. Istotą twierdzeń i zarzutów skarżącego jest pogląd, że decyzja, od której zamierza się odwołać, nie została mu prawidłowo doręczona ze względu na wysłanie jej pod niewłaściwy adres oraz błędy w awizowaniu. Takie twierdzenia pozostają w sprzeczności z wnioskiem o przywrócenie terminu, bowiem ich konsekwencją jest wniosek, że termin ten jeszcze nie rozpoczął biegu. Dlatego też wysunięcie twierdzenia o wadliwości wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego niweczy zasadność żądania przywrócenia terminu, którego bieg inicjować miało to wprowadzenie. Żądanie takie jest więc merytorycznie bezzasadne, postępowanie nim wywołane w istocie bezprzedmiotowe, a skarga kasacyjna oparta na takich przesłankach, wywiedziona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego aprobującego odmowę przywrócenia terminu - oczywiście bezzasadna. Niezależnie od powyższego przytoczona przez skarżącego podstawa kasacyjna wyklucza możliwość uwzględnienia taj skargi. Skarga kasacyjna jest bowiem oparta na zarzucie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 1 P.p.s.a., powiązanym z twierdzeniem o naruszeniu przez organ podatkowy szeregu przepisów O.p. Otóż art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny skontrolował działalność administracji publicznej przejawiającą się wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i oddalając skargę zastosował środek określony w ustawie, w art. 151 P.p.s.a. Art. 3 § 1 P.p.s.a. niewątpliwie zatem nie naruszył, gdyż podjął czynności i wyrokował zgodnie z jego treścią. Jeżeli skarżący miał zamiar zakwestionować rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez wskazanie, że Sąd ten nie dostrzegł takiego naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, winien postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezasadne niezastosowanie lub zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego niezasadne zastosowanie – powiązany z wykazaniem naruszeń przepisów postępowania przez organ podatkowy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej w postaci art. 3 § 1 P.p.s.a. czyni zarzut nietrafnym i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej już tylko z tego powodu. Nietrafne, względnie błędne konstrukcyjnie, są jednak także szczegółowe zarzuty, odnoszące się do naruszenia przepisów O.p. W szczególności organ podatkowy nie naruszył art. 146 § 1 O.p. dokonując doręczenia na adres wynikający ze zgłoszenia identyfikacyjnego, gdyż skarżący nie zawiadomił skutecznie tego organu o zmianie adresu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 1314) podatnicy są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, obejmującego – między innymi – adres miejsca zamieszkania oraz zameldowania na pobyt stały lub czasowy, a w razie zmiany tych danych – do ich zaktualizowania (art. 9 ust. 1 tej ustawy). Kierowanie korespondencji przez organ podatkowy na adres skarżącego wynikający ze zgłoszenia identyfikacyjnego (aktualizującego) było więc prawidłowe, skoro to sam skarżący taki adres wskazał. Niesłuszne jest powoływanie się skarżącego na fakt wskazania przez niego innego adresu w toku postępowania, ponieważ zdarzenie to miało miejsce w toku przesłuchania skarżącego jako świadka w innym postępowaniu i nie mogło mieć skutku w postaci zniweczenia skutku zgłoszenia adresu w trybie wymienionej ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Gdyby organ podatkowy próbował dokonać doręczenia pod adresem wskazanym przez skarżącego w protokole przesłuchania go jako świadka, mógłby on zasadnie skuteczność tej czynności zakwestionować, powołując się na treść swego zgłoszenia identyfikacyjnego względnie aktualizującego. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów w postaci błędnego uznania, że jedynym wiarygodnym źródłem ustalenia dat faktycznego awizowania i zwrotu przesyłki zawierającej decyzję jest koperta – w sytuacji, gdy skarżący przedstawił kierowane do niego pismo poczty, w którym podano, kiedy i jakie czynności podjęto w celu doręczenia przesyłki. Żaden z wymienionych w tym zarzucie przepisów nie odnosi się do zasad oceny dowodów przez organ podatkowy, stanowiąc jedynie o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ podatkowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Przepisem, który określa zasady oceny dowodów przez organ podatkowy jest art. 191 O.p. Jeżeli zatem skarżący wysuwa zarzut dokonania dowolnej oceny dowodów przez organ podatkowy, winien jako podstawę kasacyjna wskazać właśnie ten przepis. Przepisy powołane jako podstawa kasacyjna tego zarzutu są więc nieadekwatne do jego treści, co niweczy skuteczność zarzutu. Zarzut naruszenia art. 121 O.p. uchyla się od zbadania, ponieważ przepis ten dzieli się na dwa paragrafy, a skarżący nie sprecyzował, której jednostki redakcyjnej zarzut dotyczy. Ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wykluczone jest jakiekolwiek uzupełnianie lub rekonstruowanie przez ten Sąd zarzutów w skardze tej podniesionych. Z przyczyn wyłożonych na wstępie chybiony jest także zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, podczas gdy w rzeczywistości niedotrzymanie terminu wynikało z przeszkody od niego niezależnej, co uzasadnia przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Należy więc powtórzyć, że skoro skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji, czyli skuteczność wprowadzenia jej do obrotu prawnego, nie może jednocześnie wysuwać twierdzeń o niedotrzymaniu terminu z przyczyn od niego niezależnych, jako że skutkiem nieprawidłowości doręczenia byłoby, że termin do dokonania zamierzonej przez skarżącego czynności procesowej nie rozpocząłby biegu. Wobec powyższego, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał tę skargę za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.