I FSK 1169/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 106/10 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz W. W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 106/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi W. W. (dalej jako Strona lub Skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2009 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za marzec 2004 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatniczki 10 września 2009 r. Następnie postanowieniem z dnia 1 września 2009 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony dnia 3 września 2009 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nadał wskazanej wyżej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności uznał bowiem, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie Ordynacja podatkowa). Po rozpatrzeniu wniesionego od postanowienia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 18 listopada 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, istniały podstawy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaznaczył, że chociaż kwoty objęte egzekucją, podobnie jak należność wynikająca z decyzji, nie są wysokie, mimo to organ egzekucyjny ma trudności z ich wyegzekwowaniem od zobowiązanej, co dowodzi istnienia prawdopodobieństwa niewykonania decyzji podatkowej. Podkreślił, że w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wymaga się od organu jedynie uprawdopodobnienia, nie zaś udowodnienia, niewykonania decyzji. Organ odwoławczy wskazał również, że przepisy o rygorze natychmiastowej wykonalności nie uzależniają wydania postanowienia w tym przedmiocie od doręczenia stronie decyzji nakładającej obowiązek. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji może nadać rygor w każdym czasie, o ile tylko decyzja została wydana, to jest podpisana. W rozpatrywanej sprawie decyzję wydano w dniu 26 sierpnia 2009 r., a postanowienie o nadaniu rygoru 1 września 2009 r. Końcowo organ wyjaśnił, że rygor natychmiastowej wykonalności obowiązuje od dnia doręczenia postanowienia w tej sprawie, lecz nie wcześniej niż z dniem doręczenia stronie decyzji nakładającej obowiązek. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1.Strona zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając, jak w zażaleniu naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej polegające na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem decyzji Stronie. W opinii pełnomocnika jednym z warunków opatrzenia decyzji nieostatecznej rygorem z art. 239a Ordynacji podatkowej jest wcześniejsze otrzymanie jej przez Stronę, z tą bowiem chwilą decyzja wchodzi do obrotu prawnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w myśl art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Zgodnie z art. 212 § 1 Ordynacji podatkowej funkcjonowanie decyzji podatkowej w obrocie prawnym i wywieranie przez nią skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi. Według Sądu oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru bez uprzedniego (lub jednoczesnego) doręczenia decyzji podatkowej czyni w ogóle bezprzedmiotowym nadawanie tego rygoru. Nie można bowiem nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Dopiero od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać. 3.3. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do wykonywania niedoręczonej decyzji podatkowej. Odmienne stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe narusza art. 212 § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie powyższej tezy podnieść należy, że stanowisko przeciwne prowadzi do naruszenia art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej, dającego prawo do składania zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik, któremu doręczono postanowienie w tym przedmiocie pozostawałby w niepewności co do treści decyzji oraz w konsekwencji także co do celowości odwoływania się od tego postanowienia. Dopiero znając treść decyzji podatkowej miałby pełne dane co do potrzeby składania zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru. Mogłoby się więc zdarzyć i tak, że decyzję tę doręczono by podatnikowi po upływie 14 dni od doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru, wobec czego utraciłby prawo do zaskarżenia tego postanowienia. 3.4. Następnie Sąd stwierdził, że przyjęcie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do unicestwienia prawa składania wniosku w trybie art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał, że jego stanowisko znajduje akceptację przedstawicieli doktryny (vide S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" LexisNexis, Warszawa 2009, s. 820-821). WSA nie podzielił natomiast zarzutów Skarżącej naruszenia przez organ art. 239b § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. 3.5. Końcowo WSA zaznaczył, że w toku ponowionego postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organy podatkowe baczyć będą, by doręczyć postanowienie w przedmiocie nadania tego rygoru nie wcześniej niż decyzję nieostateczną, jeśli tylko jego wydanie będzie uzasadnione w zmienionej sytuacji faktycznej i procesowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) poprzez błędną wykładnię art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na mylnym rozumieniu tego przepisu, tj. uznaniu, że nie daje on podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej lecz niedoręczonej adresatowi, lub w razie nieuwzględnienia tego zarzutu; b) poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe polegającą na bezzasadnym zarzuceniu im nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej decyzji nieostatecznej przed jej doręczeniem podatniczce, c) poprzez błędną wykładnię art. 239a § 4 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, że przepis ten daje możliwość złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie po doręczeniu tej decyzji adresatowi. II. naruszenie przepisów postępowania sądowego tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez niewyjaśnienie na czym zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego polegało naruszenie przez organy podatkowe art. 212 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji z treści przepisu art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej wcale nie wynika ani bezpośrednio, ani też pośrednio, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest uzależnione od jej uprzedniego doręczenia. Oznacza to, że stosowne postanowienie nadające taki rygor może być wydane w każdym czasie pod warunkiem jedynie istnienia decyzji, która ma być wykonana. Według organu decyzja istnieje już od momentu jej wydania, przy czym za moment jej wydania należy rozumieć nie tylko podpisanie decyzji, ale także jej wysłanie do adresata. W błędzie jest zatem WSA twierdząc, że wysłanie decyzji jest jedynie czynnością nieznaczącą. W ocenie organu odwoławczego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji od chwili jej wydania. Może to zatem nastąpić już od momentu fizycznego wyekspediowania decyzji nieostatecznej poprzez np. nadanie w placówce publicznej poczty jak to miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Następnie organ wskazał, że niewątpliwie brak w uzasadnieniu wyroku jakiegokolwiek wyjaśnienia dotyczącego rzekomego naruszenia przez organy podatkowe art. 212 Ordynacji podatkowej nie wypełnia dyspozycji art. 141 § 1 p.p.s.a. i tym samym jest istotnym uchybieniem procesowym. Nie wiadomo bowiem jakie stanowisko sądu w kwestii związku instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności z instytucją związania organu wydaną przez niego decyzją. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a w przypadku niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. 4.2. W odpowiedzi na skargę Strona wniosła o jej odrzucenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną wniesioną przez organ w niniejszej sprawie należało oddalić. 5.1. W pierwszym rzędzie nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację, jak również poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania tego przepisu. Jak wynika z całości uzasadnienia pełnomocnik organu zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić wcześniej, niż doręczenie decyzji, której rygor ten ma być nadany. 5.2. Instytucja nadawania, w określonych prawem sytuacjach, decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności została wprowadzona nowelą z 2008 r. poprzez wprowadzenie Rozdziału 16a "Wykonanie decyzji" przez art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.1318) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2009 r. Zmiana ta została wprowadzona w związku z odstąpieniem od dotychczas obowiązującej wiele lat ( około 50 – począwszy od dekretu z 16 maja 1946r. o postępowaniu podatkowym , następnie Kodeksu postępowania administracyjnego DZIAŁ III Przepisy szczególne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych oraz ubezpieczeń społecznych) zasady wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Tak więc na gruncie procedury administracyjno-podatkowej jest to instytucja, można powiedzieć, nowa. To zobowiązuje i organ, i sąd do wnikliwej interpretacji wprowadzonego rozwiązania. 5.3. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast jeśli wystąpią przesłanki wymienione w art. 239b § 1 i § 2 omawianej ustawy to, zgodnie z § 3, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia, zaś w myśl § 4 na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako Kpa) w art. 108 § 1 przewiduje nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, co ma miejsce w tym samym orzeczeniu. Paragraf drugi tego artykułu dopuszcza też nadanie tego rygoru po wydaniu decyzji, a wtedy organ obowiązany jest wydać odrębne postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Porównując regulacje z obydwu aktów prawnych, można powiedzieć tylko tyle, że przepisy Kpa zawierają wyraźne stwierdzenie możliwości nadania rygoru decyzji po jej wydaniu. Przenosząc to na grunt Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym rygor ten zawsze nadawany jest aktem odrębnym tj. postanowieniem i odnosi się on do – jak to jest określone w art. 239b § 1 – decyzji nieostatecznej, co nie przesądza jeszcze, czy wydanej, czy doręczonej, wobec braku jednoznacznego wskazania jak w art. 108 § 2 Kpa. 5.4. Za uzasadnione zatem należy uznać odwołanie się w tej kwestii do art. 212 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, a w zdaniu drugim czytamy o wyjątku od tej generalnej zasady: decyzje o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Dostrzegając za normodawcą rozróżnienie na decyzje wydane tj. sporządzone w określonej formie i podpisane oraz na decyzje doręczone stronie, które z tą chwilą wchodzą do obrotu prawnego i wiążą organ który je wydał. Zatem uzasadnione było twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organ nie mógł wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do orzeczenia, którym sam nie był jeszcze związany, a orzeczenie to nie zaistniało jeszcze w obrocie prawnym. W tej kwestii można by jeszcze dodać, że przepis o nadaniu przedmiotowego rygoru odrębnym postanowieniem na podstawie art. 239b § 3, co jest zasadą określoną w Ordynacji podatkowej, a rozwiązaniem niejako dodatkowym z art. 108 Kpa, nie wskazuje na możliwość – jaką przewiduje się ww. art. 108 Kpa – nadania rygoru decyzji wydanej, co wydaje się koniecznym. Konieczność ta wynika z faktu, że decyzja, czyli indywidualne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, kierowana jest do określonego podmiotu, przesądza o jego obowiązkach i prawach, a chwila jej doręczenia jest chwilą wejścia rozstrzygnięcia do obrotu prawnego, czyli związania decyzją tak organu jak i jej adresata. W tym kontekście zauważenie przez WSA, że znaczenie ma także ustalony, odrębny od dotyczącego decyzji, tryb zaskarżenia postanowienia, zasługuje na uwzględnienie i ocenienie jako mającego także znaczenie dla poparcia stanowiska o konieczności równoczesnego z decyzją, lub późniejszego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy więc zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sytuacji otrzymania tylko przedmiotowego postanowienia strona nie ma pełnego rozeznania swojej sytuacji, a w konsekwencji utrudnione jest zdecydowanie co do zażalenia. Argumentacja taka została zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jako uzasadnienie stanowiska w nim zajętego. WSA określił stan odebrania postanowienia, bez wcześniejszego doręczenia decyzji podatkowej, jako stan niepewności. Dlatego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej ( błędnie podany w petitum skargi kasacyjnej w pkt c) jako art. 239a § 4) wobec wykładni polegającej, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na uznaniu, że wskazywany przepis daje możliwość złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru jedynie po doręczeniu decyzji. Takich stwierdzeń w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku doszukać się nie można. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji odwoływał się do treści art. 212 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrażoną w nim zasadą związania organu wydaną decyzją i wprowadzeniem jej do obrotu prawnego z chwilą doręczenia w kontekście rozważań o możliwości nadania rygoru wykonalności decyzji niedoręczonej. Wywód ten jest zrozumiały. 5.6. Naczelny Sad Administracyjny pragnie zauważyć także, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest kwestia niebagatelna, zwłaszcza biorąc pod uwagę skutki zajętego stanowiska. Jednocześnie sprawa ta ujawniła słabe punkty wprowadzonego rozwiązania, co winno spowodować wybranie przez organ takiego trybu doręczenia i decyzji, i postanowienia ( przecież nierozerwalnie związanego z decyzją), które w przyszłości pozwoli uniknąć artykułowania zarzutów pod adresem organu, jak w niniejszej sprawie. 5.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.