I GSK 206/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 972/11 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 450 zł (czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 7 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 972/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] maja 2011 r., w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Decyzją z [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił W. K., dalej: skarżący, wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Daimler Chrysler typ 312, w wysokości 4 106,00 zł przyjmując, że nabyty pojazd, zgodnie z kodem CN 8703, zakwalifikować należy jako samochód osobowy. Skarżący 23 września 2008 r., nabył w Niemczech wspomniany pojazd za kwotę 8 500,00 euro. W dniu 5 listopada 2008 r. w Starostwie Powiatowym w D. skarżący dokonał jego rejestracji, a w wydanym przez organ rejestrujący dowodzie rejestracyjnym pojazd oznaczono jako samochód specjalny sanitarny. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia samochodu i zapłaty należnej akcyzy, skarżący stwierdził, że nabyty pojazd jest pojazdem ciężarowym, wobec czego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...] maja 2011 r. po rozpatrzeniu odwołania, nie podzielił zarzutów strony i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). To, czy samochód podlega podatkowi akcyzowemu zależy od tego, do jakiego kodu dany pojazd zostanie zaklasyfikowany. Organ odwoławczy – przywołując treść art. 3 ust. 2, 4 oraz art. 75, art. 80 i art. 81 u.p.a., a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) oraz przepisy Nomenklatury Scalonej (CN) stanowiącej załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), jak również treść Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) – stwierdził, że nabyty samochód jest pojazdem sanitarnym – ambulansem, a tego typu pojazdy należy klasyfikować do kodu CN 8703. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu jest przewóz osób (pacjentów lub osób poszkodowanych w wypadkach), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochód ten posiada stosowne oznakowanie i wyposażenie, co jednak nie czyni go pojazdem specjalistycznym, klasyfikowanym według kodu CN 8705. Fakt, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd określany jest jako "specjalny" nie skutkuje przyporządkowaniem do kodu CN 8705, gdyż to określenie zaczerpnięte zostało z przepisów prawa drogowego, a nie przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 80 u.p.a. oraz błędne, bezpodstawne zastosowanie przepisów art. 10, art. 81, art. 82 § 3, art. 75 ust. 3 u.p.a. wskazując, że nabycie samochodu – karetki zgłosił w Urzędzie Skarbowym w D., który wydał zaświadczenie stwierdzające, że na stronie nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Wojewódzki Sad Administracyjny we W. uzasadniając oddalenie skargi stwierdził, że istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania przez organy celne podatkiem akcyzowym nabycia przez skarżącego wewnątrzwspólnotowego samochodu będącego karetką pogotowia ratunkowego, a w konsekwencji klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według kodu CN 8703. Zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowiącą załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, dalej: Prawo celne) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do tych wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób (...). Dodatkowo wskazano w punkcie 2 not wyjaśniających, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że fakt niezastosowania przy rejestracji omawianego samochodu art. 82 ust. 4 u.p.a. oraz art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) potwierdza prawidłowość stanowiska w kwestii obowiązku klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8705, a w konsekwencji wyłączenie wewnątrzwspólnotowego nabycia tegoż pojazdu spod zakresu przedmiotowego ustawy podatku akcyzowym. W. K. skargą kasacyjną zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj. art., 80 ust, 1 i 2, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez obciążenie strony podatkiem akcyzowym mimo braku obowiązku podatkowego w tej mierze; 2. naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) przez błędną ocenę dowodów przyjętą w uzasadnieniu wyroku. W ocenie autora skargi kasacyjnej w sprawie występuje zagadnienie prawne budzące wątpliwość, czy w świetle art. 80, art. 82, art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym organy celne oraz Sąd Administracyjny stosując przepisy tej ustawy mogą posługiwać się "Notami Wyjaśniającymi do podpozycji określającymi zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego", "opiniami klasyfikacyjnymi", "decyzjami Komitetu Systemu Zharmonizowanego", oraz obwieszczeniem Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej wydanymi "w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według skarżącego Sąd I Instancji dopuścił się naruszenia art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 81, art. 82 ust. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zakwalifikowanie samochodu Mercedes 112 karetki pogotowia (zamiennie przyjęta z rachunku nazwa typu pojazdu) nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego jako samochodu osobowego objętego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczyła klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Z ustaleń przyjętych przez organy celne i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że samochód marki Daimler Chrysler typ 312 należało zakwalifikować do pozycji CN 8703. Odmienną klasyfikację zaproponował skarżący wywodząc, że treść dowodu rejestracyjnego oraz specjalna konstrukcja i przeznaczenie pojazdu stanowią, iż prawidłowa jest klasyfikacja do pozycji CN 8705. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Przepisem powołanym w ocenianym zarzucie skargi kasacyjnej jest art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. W zakresie istotnym dla rozważanego problemu w przepisie tym ustawodawca posłużył się pojęciem "samochody osobowe" stanowiąc, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wymaga głębszego wywodu teza, że odesłanie do przepisów Prawa o ruchu drogowym obejmuje tylko kwestie związane z rejestracją pojazdu. Konstrukcja przepisu wskazuje na to wprost i brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym. Odnosząc się zatem do przepisu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Tak też wyłożył ten przepis Sąd I instancji. Nie dokonał więc błędnej jego wykładni. Nie doszło też do niewłaściwego zastosowania komentowanego przepisu. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zatem aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 tj. być objęty kodem CN 8703 w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 cytowanej ustawy odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych. Zasadnie więc uznał Sąd I instancji, że pojazd marki Daimler Chrysler typ 312 został prawidłowo zakwalifikowany do pozycji CN 8703 (nie zaś do pozycji CN 8705) na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a w konsekwencji podlegał, na mocy polskich regulacji prawnych podatkowi akcyzowemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także brak było podstaw aby stwierdzić, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Strona skarżąca stawiając ten zarzut powinna więc wskazać, na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu nie zawiera powyższych elementów, należy uznać, że Sąd I Instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania Sąd podjął na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.