I SA/Go 109/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od czerwca do sierpnia 2004 r. oddala skargę. Skarżący L.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] września 2009 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca do sierpnia 2004 r. W sprawie zaistniał przyjęty przez organy podatkowe następujący stan faktyczny: Urząd Kontroli Skarbowej w okresie od czerwca do września przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącego L.T.. Jego wynikiem było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] września 2009 r. nr [...], w której organ kontroli skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 49063 zł. Pismem z dnia [...] października 2009 r., doradca podatkowy K.K., reprezentująca skarżącego L.T., złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił obrazę art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; poprzez blędne naliczenie skarżącemu podatku akcyzowego od nabytego oleju napadowego. W konsekwencji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W dniu [...] listopada 2009 r. postanowieniem nr [...] Dyrektor Izby Celnej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 25 listopada 2009 r. Korzystając z powyższego uprawnienia pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. (wpływ do IC w dniu 4 grudnia 2009 r.) wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełniając odwołanie z dnia [...] października 2009 r., o dodatkowe zarzuty, tj.: 1. obrazy art. 188 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, 2. obrazy art. 123 § l w związku z art. 190 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie, 3. naruszenia art.. 123 w związku z art. 200 § l ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie złożenia przez stroną przed wydaniem decyzji wymiarowej dodatkowych uwag do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, 4. naruszenia art. 123 § l w związku z art. 193 § 8 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa; poprzez nie zawarcie w protokole z badania ksiąg z dnia [...]-08-2009 r. ustaleń w zakresie ciążącego na stronie obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu transakcji nabycia paliwa na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez firmą T Z.T.. Po analizie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie oraz po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu i instancji w uzasadnieniu stwierdzając, że w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykazano, że L.T. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy PPUH L.T., w zakresie świadczenia usług transportowych oraz wykonywania robót budowlanych. Organ kontroli skarbowej, w oparciu o akta sprawy ustalił, iż Strona ujęła w podatkowej książce przychodów i rozchodów za 2004 r. oraz w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT zakup paliw dokonywanych w ilościach hurtowych jak również detalicznych od różnych podmiotów, a za miesiące od czerwca do sierpnia 2004 r. ujęła m.in. faktury zakupu 43.000 litrów oleju napędowego od firmy "T" Z.T.. Faktury te zostały wystawiane przez podmiot, który jak się okazało nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Firma Z.T. "T" odgrywała rolę tzw. "słupa". Podkreślił, że strona zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też w odwołaniu, nie neguje dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń w zakresie wielkości dokonanego zakupu. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a więc kontroli sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji między firmą "T" Z.T., a firmą PPUH L.T., przeprowadzonych przez dyrektorów właściwych miejscowo urzędów kontroli skarbowej, w oparciu o dowody z zeznań podejrzanych i świadków zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje firma "T" Z.T., za rzetelne i prawidłowe dowody. Podstawą do postawienia takiej tezy były ustalenia tej kontroli, podczas której wykazano, iż firma PPUH L.T. nie przeprowadzała jakichkolwiek transakcji z firmą "T" Z.T., gdyż rejestracja tej firmy miała jedynie na celu stworzenie pozorów działania zgodnie z przepisami prawa, chociaż w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, co potwierdzają złożone przez Pana Z.T. zeznania, który stwierdził, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a na rejestrację firmy "T" zgodził się, mając na uwadze osiągnięcie korzyści majątkowej. Dodać jednocześnie należy, iż wskazana firma "T" zarejestrowana była w [...] i miała wystawcę faktur, Pana R.P., który posługiwał się pieczątką "T" i pieczątką imienną z nazwiskiem T., co on sam potwierdził w złożonych zeznaniach. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego i zasadnie uznał, że faktury wystawiane przez "T" Z.T. nie potwierdzają nabycia paliw od tego podmiotu w okresie od czerwca do sierpnia 2004 r. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie wykazano, iż ww. podmiot zarówno nie dokonywał transakcji, które firmował wystawianymi przez siebie fakturami, jak i nie uiszczał podatku akcyzowego należnego z tytułu tych transakcji oraz nie jest w posiadaniu dokumentów mogących potwierdzić fakt uiszczenia tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Norma prawna wynikająca z art. 4 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) wskazuje, iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast regulacja z art. 4 ust. 3 tej ustawy jednoznacznie wskazuje, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ponieważ Pan L.T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PPUH L.T., nabywał paliwo od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego, to tym samym wobec niego powstał obowiązek z tytułu podatku akcyzowego. Z uwagi na to, iż ww. podmiot, w myśl cytowanej powyżej normy prawnej, był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia paliw, oraz bezsprzecznie nie zadeklarował i nie uiścił zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), organ kontroli skarbowej zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji. Podkreślić także należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określając wysokość ciążącego na Stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą pod nazwą PPUH L.T., prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jako ilość faktycznie nabytego paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, a następnie do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o właściwe i adekwatne do stanu faktycznego przepisy prawa podatkowego, w uzasadniony sposób wskazał powstanie obowiązku podatkowego oraz dokonał prawidłowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, zawartego w uzasadnieniu odwołania, tj., że (...)Pan L.T. działał w dobrej wierze i nie był świadomy, iż Pan Z.T. był - jak twierdzi organ kontroli skarbowej - " słupem ", dlatego kontrolujący nie powinien naliczyć należnego podatku akcyzowego od nabytego oleju napędowego(...), organ drugiej instancji wskazał, że w prawie podatkowym (w przeciwieństwie do prawa karnego) obowiązek podatkowy i odpowiedzialność za jego wykonanie powstaje w związku z faktem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu (tu: zakup paliwa z niezapłaconą akcyzą), a kwestia świadomości osób dokonujących tych czynności co do ich zgodności z prawem nie ma żadnego znaczenia w podatku akcyzowym. Tym samym brak jest podstaw prawnych do uznania tego zarzutu za uzasadniony. Odnosząc się z kolei do wskazanego w uzasadnieniu odwołania wyroku I SA/Ol 269/07 z dnia 13 września 2007 r. oraz twierdzenia pełnomocnika Strony, że (...) z zeznań Z.T. oraz R.P. wynika, że zakwestionowany u odwołującego się zakup pochodzi od R.B.. W świetle powyższego zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zakwestionowanym transakcji winny być wskazane wyżej osoby(...), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ kontroli skarbowej prawidłowo ocenił wskazane przez Skarżącego zeznania świadków Z.T. i R.P. i prawidłowo uznał, że zarejestrowana firma "T" Z.T. nie deklarowała, jak też i nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu obrotu paliwem dostarczanym dla Strony. Ponadto czynności podjęte w trakcie postępowania kontrolnego nie pozwoliły na ustalenie, kto faktycznie dostarczał paliwo podmiotowi fakturującemu te transakcje, a więc nie istnieją fizyczne możliwości przeprowadzenia dowodów na to, czy doszło do uiszczenia należnego podatku akcyzowego na którymkolwiek z poprzednich etapów faktycznego obrotu tym paliwem. W szczególności podkreślić należy, że Skarżący także nie potrafi wskazać pozostałych podmiotów uczestniczących w tym obrocie. A zatem zaskarżone rozstrzygnięcie nie uchybia zasadom wskazanym przez pełnomocnika Strony, gdyż nie można za takowego dostawcę uznać p. R.B., gdyż brak jest materialnych dowodów na to, że to właśnie on dokonywał obrotu paliwem w swoim imieniu lub w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Za uzasadnione należy uznać przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że brak jest dowodów na to, iż od nabytego przez skarżącego paliwa uiszczono należny podatek akcyzowy na którymkolwiek etapie obrotu. Ponadto wskazać również należy, że w niniejszej sprawie nie mogą mieć zastosowania wskazywane przez pełnomocnika Strony wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdyż odnoszą się one do zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług a nie do podatku akcyzowego, w związku z czym dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych. Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 188 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem, oraz obrazy art. 123 § l w związku z art. 190 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wnioskowane przez pełnomocnika strony dowody z przesłuchań poszczególnych świadków miały w ocenie ich wnioskodawcy wykazać, iż Strona nie miała wiadomości, co do uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, natomiast organ kontroli skarbowej odmówił ich przeprowadzenia. Organ drugiej instancji, po analizie akt sprawy stwierdza, że postępowanie organu pierwszej instancji było zasadne, gdyż dowody te nie miały żadnego wpływu na dotychczasowe istotne ustalenia. Ponadto wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do postępowania karnego, kwestia świadomości sprawcy danego czynu nie ma żadnego znaczenia, co do kwalifikacji prawnej tego czynu. Tym samym ustalenie, czy Skarżący miał świadomości nabywania paliwa, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego, czy też nie miał takiej świadomości, nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Tym samym zarzuty te należy uznać za nieuzasadnione. Odpowiadając na kolejny zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie złożenia przez stroną przed wydaniem decyzji wymiarowej dodatkowych uwag do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., zgodnie z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, które to postanowienie strona odebrała osobiście w dniu 16 września 2009 r. (karta 65 akt adm.). W związku z powyższym nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że po doręczeniu Stronie protokołu z badania ksiąg i otrzymaniu zastrzeżeń strony co do treści tego protokołu, nie został wyznaczony Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, ponieważ organ kontroli skarbowej dokonał tej czynności, co potwierdzają akta sprawy. Na marginesie wskazać należy, iż doręczenia Stronie postanowienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przez nią co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonano na 6 dni przed ustanowieniem przez Stronę pełnomocnika. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 193 § 8 ustawy z dnu 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa; poprzez nie zawarcie w protokole z badania ksiąg z dnia [...]-08 2009 r. ustaleń w zakresie ciążącego na stronie obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu transakcji nabycia paliwa na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez firmą T Z.T. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że na stronie 10 protokołu z badania ksiąg zawarta została jednoznaczna informacja, (...)Firma "T" była ogniwem stwarzającym jedynie pozór legalności transakcji, a paliwo zostało zakupione z tej firmy bez opłaconego podatku akcyzowego(...). W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że Strona była poinformowana w tym protokole co do zakwestionowania ww. faktur oraz przekonania organu kontroli skarbowej, co do braku dowodów na uiszczenie podatku akcyzowego od tego paliwa. Tak jednoznaczne stanowisko organu powinno być odczytane zarówno przez Stronę, jak i jej fachowego pełnomocnika (doradcę podatkowego) jako zapowiedź, że w przypadku nie przedstawienia przez nią dowodów na uiszczenie podatku akcyzowego na którymkolwiek z etapów obrotu tym paliwem, to na Stronie ciążyć będzie obowiązek podatkowy z tego tytułu. W związku powyższym zarzut ten należy uznać za bezpodstawny. Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r., doradca podatkowy K.K., reprezentująca L.T., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając: - obrazę art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; poprzez błędne naliczenie skarżącemu podatku akcyzowego od nabytego oleju napędowego, - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - obrazę art. 123 § 1 w związku z art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie, - obrazę art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie stronie przed wydaniem decyzji wymiarowej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań, - naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 193 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; poprzez nie zawarcie w protokole z badania ksiąg z dnia [...]-08-2009r. ustaleń w zakresie ciążącego na stronie obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu transakcji nabycia paliwa na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez firmę T Z.T., - obrazę art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego strony; pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi podniosła, że: "Współpracę z firmą T Z.T., L.T. nawiązał przez W.A. pracownika firmy B Spółki z o.o. Z dokumentów rejestracyjnych firmy (NIP, REGON, wpis do ewidencji działalności gospodarczej), skarżący otrzymał od W.A. również miesięczne deklaracje VAT-7 oraz pełnomocnictwo upoważniające do dystrybucji paliwa firmy T. Zgodnie z treścią przesłuchania L.T. z dnia [...] sierpnia 2007 r., skarżący posiadał informację iż legalność działalności firmy T została potwierdzona przez firmę "x" z Drezdenka. Przy dostawie paliwa odwołujący się podpisywał dodatkowo dokumenty WZ. L.T. był w siedzibie B sp. z o.o. Paliwo zamawiał telefonicznie u W.A., olej dostarczany był do jego siedziby cysternami B. Uzasadniony brak zastrzeżeń strony do transakcji z firma T, potwierdzają zdaniem jej pełnomocnika dodatkowo zeznania W.A., złożone w dniu [...] stycznia 2008 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Firma T Z.T., miała wydzierżawiony w przedsiębiorstwie B zbiornik na olej. Paliwo dostarczane było cysternami spółki B sp. z o.o., która świadczyła dodatkowo na rzecz T usług transportowe. Ponadto J.C. oraz R.P. dostarczali W.A., co miesiąc deklaracje VAT-7, z wykazanymi transakcjami sprzedaży, wraz z potwierdzeniem nadania deklaracji do Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik L.T. podsumowując powyższą argumentację stwierdziła, że biorąc pod uwagę powyższe, nie może dziwić fakt, że będąc w siedzibie firmy B, posiłkując się wskazanymi wyżej dokumentami; skarżący nie miał żadnych wątpliwości, iż dokonuje legalnych transakcji. Ponadto L.T. w 2004 jak i w latach wcześniejszych nabywał również paliwo bezpośrednio od firmy B, a transakcje te nie budziły jego żadnych zastrzeżeń (nie zostały również zakwestionowane w decyzjach przez organ kontroli skarbowej). Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazała, że te wskazane przez nią okoliczności potwierdzają sformułowaną w odwołaniu z dnia [...] października 2009 r. tezę, iż L.T. nie miał świadomości, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, a tylko świadome działanie skarżącego teoretycznie mogłoby skutkować opodatkowaniem dokonanych zakupów podatkiem akcyzowym (tylko teoretycznie, bowiem jak wskazano w odwołaniu z dnia [...] października 2009 r. podatkiem akcyzowym powinien zostać opodatkowany dostawca wyrobów akcyzowych – czyli jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie – R.B.). Pełnomocnik skarżącego, powołując się na unormowania ustawy o podatku akcyzowym podniosła, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 ww. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Na podstawie natomiast art. 11 ust. 1 ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są również podmioty nabywające, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 2 pkt 1). Zdaniem pełnomocnika skarżącego zakres stosowania tych przepisów jest jednak wąski, powinien być stosowany jedynie do tych sytuacji, w których dany podmiot wiedział, iż kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcy. W zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie dowodzi, iż podatek akcyzowy nie został opłacony przez producenta czy też dostawcę paliwa. A tylko w takich sytuacjach może znaleźć zastosowanie wskazany wyżej przepis art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Pod warunkiem, że nie jest znany dostawca paliwa a nabywca był świadomy, iż dokonał zakupu towaru od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy w należnej kwocie. Prawdopodobnie paliwo dostarczane w ramach firmy T nie było czystym olejem napędowych. Jest to dodatkowa okoliczność potwierdzającą, że Pan L.T. nie miał świadomości, iż uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji. Świadomie nie nabywałby towaru o niewłaściwych parametrach jakościowych. Parametry techniczne mimo odbarwienia (które jedynie wizualnie zbliża ten olej do napędowego), nie odpowiadają parametrom oleju napędowego. Trudno zgodzić się zatem z wnioskiem, iż Pan L.T. licząc na kilkugroszowy zysk z tytułu różnicy w cenie zakupu oleju na legalnej stacji, dokonywałby zakupu paliwa niedostosowanego do silników samochodowych. Przedmiotem działalności skarżącego były m in. usługi transportowe, z racji czego podatnik wykorzystywał duże ilości paliwa. Ryzyko usterek w silnikach pojazdów, ujawnienia nielegalnej transakcji; było większe niż ewentualny zysk z tytułu kilkugroszowego zysku na litrze zakupionego paliwa. Strona skarżąca ponadto stwierdziła, że prowadzący pojazd ponosi odpowiedzialność karną, jeżeli wykryty zostanie w baku prowadzonego przez niego pojazdu olej opałowy. Nakładane są z tego tytułu również mandaty pieniężne, należy też zauważyć, iż olej opałowy jest około 40% tańszy od oleju napędowego. Nieracjonalne zatem byłoby postępowanie podatnika, w którym świadomie kupowałby pochodzący z nielegalnego źródła odbarwiony olej opałowy w cenie odbiegającej tylko o kilka groszy od kupowanego wcześniej oleju napędowego. Powyższe niezbicie potwierdza, że Pan L.T. działał w dobrej wierze. Nie można bowiem uznać, że świadomie płacił za olej opałowy tak jak za napędowy, licząc się z możliwością dodatkowych kosztów napraw pojazdów (spowodowanych używaniem oleju opałowego) oraz dodatkowych kar i mandatów nakładanych w kontrolach drogowych; nie wspominając również już o odpowiedzialności podatkowej z tego tytułu. Pełnomocnik skarżącego wskazała również, że postanowieniami z dnia [...] września 2009 r. o nr [...] oraz dnia [...] września 2009 r. o nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego między innymi następujące protokoły przesłuchań stron/świadków: - Z.T. (protokół z dnia [...]-10-2005r), -J.C. (protokół z dnia [...]-10-2006r., [...]-10-2006r., [...]-05-2007r), - R.P. (protokół z dnia [...]-10-2006r., [...]-05-2007r), Zdaniem pełnomocnika skarżącego niniejsze dokumenty odegrały bardzo istotne znaczenie w sprawie, bowiem na podstawie ustaleń postępowania karnego, jak również treści zeznań wskazanych wyżej osób; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż zakwestionowane faktury nabycia paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a dokumenty potwierdzające obrót paliwem były jedynie "pustymi" fakturami. Dlatego pełnomocnik skarżącego zwróciła się w dniu [...] września 2009 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie niniejszych osób w charakterze świadków na okoliczność współpracy ze skarżącym. Organ kontroli skarbowej odmówił, gdyż jego zdaniem ponowne przesłuchanie wyżej wskazanych osób nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, pozbawiono go w ten sposób możliwości skonfrontowania zeznań świadków. Pełnomocnik skarżącego wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył jej zdaniem jedną z podstawowych zasad postępowania kontrolnego, gdyż uniemożliwił stronie złożenie przed wydaniem decyzji wymiarowej, dodatkowych uwag do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Wskazała ponadto, że organ kontroli skarbowej, po doręczeniu stronie protokołu z badania ksiąg i otrzymaniu zastrzeżeń i wyjaśnień strony co do treści tego protokołu, nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację, w szczególności wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fakt, że skarżącemu zostało dostarczone paliwo pochodzące z niewiadomego źródła, jego dostawy były firmowane fakturami wystawionymi przez firmę "T" Z.T., która w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności. Za udowodnione organ II instancji uznał również, że nie ma jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy na jakimkolwiek etapie obrotu paliwem. Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu, albowiem sąd nie stwierdził naruszenia przez organy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przesłanek zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano ilości zakupionego przez skarżącego paliwa. Spór pomiędzy skarżącym a organami dotyczył zasadności obciążenia go podatkiem akcyzowym od nabytego oleju napędowego. Strona skarżąca wskazała na regulacje zawartą w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., zgodnie z którą opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Podniosła, że z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są również podmioty nabywające, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości (art. 11 ust. 2 pkt 1). Jednak strona skarżąca mając na uwadze cytowaną powyżej treść przepisów, doszła do wniosku, że powinny być one stosowane jedynie w sytuacji, w której dany podmiot wiedział, iż kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę. Takie twierdzenie strony skarżącej, uzależniające powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od istnienia wiedzy nabywcy towaru podlegającego akcyzie o braku jego zapłacenia nie wynika z cytowanych przez samą stronę przepisów. Obowiązek w podatku akcyzowym następuje, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z momentem sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, natomiast z cytowanego powyżej art. 4 ust. 3 tej ustawy wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Obowiązek podatkowy nabywcy nie jest uzależniony, na co wskazuje skarżący od świadomości lub wiedzy nabywcy co do uiszczenia akcyzy. Element wiedzy, świadomości jest jedną z przesłanek zaistnienia odpowiedzialności karno – skarbowej lub karnej. Strona skarżąca podniosła, że nabywca może zostać obciążony akcyzą jedynie gdy nie jest znany dostawca paliwa, a w jej ocenie dostawcą wyrobów akcyzowych, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego był R.B.. Z takim stanowiskiem strony nie można się zgodzić, przypomnieć należy, że strona otrzymywała faktury, ale od firmy "T", prowadzonej przez Z.T., który w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadził. Ze złożonych przez J.C., R.P. zeznań wynika, że w procederze sprzedaży paliwa brał udział Pan B., ale dotyczył on tworzenia dokumentów, odbierania pieniędzy, przyjmowania zamówień. Świadkowie nie wiedzieli, skąd pochodzi paliwo. Z materiałów zebranych w tej sprawie nie wynika także źródło pochodzenia paliwa, na które zostało wystawione, a słusznie zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez firmę "T", w rzeczywistości odgrywała rolę tzw. "słupa". Jeżeli skarżący ma wiedzę, że sprzedawcą a nie jedynie jednym z "organizatorów" tej działalności był Pan B., to powinien tą okoliczność wykazać, jednak słuchany [...] sierpnia 2009 r. przed organem I instancji nie wskazywał na Pana B. jako sprzedawcę paliwa, co więcej nawet go nie wymienił. Z zebranego natomiast w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma "T" Z.T., od której skarżący otrzymał faktury, kupił paliwo nie zapłaciła podatku akcyzowego, organy nie ustaliły pochodzenia paliwa, w tym jego producenta lub rzeczywistego sprzedawcy. Jeżeli skarżący ma w tym zakresie wiedzę, to powinien się nią z organami podzielić, gdyż jest nie tylko uczestnikiem, ale strona prowadzonego postępowania i powinno mu zależeć na ustaleniu wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Tym bardziej, że ustalenie rzeczywistego sprzedawcy uwolniłoby skarżącego od obowiązku poniesienia podatku akcyzowego. Jednak skarżący w tym zakresie przyjął bierną postawę, koncentrując się przede wszystkim na kwestionowaniu działań i dokonanych przez organ ustaleń, chociaż to skarżący a nie organy brał udział w zakwestionowanych transakcjach i co do tych transakcji ma własną wiedzę. Strona skarżąca podniosła, że organy naruszyły regulację art. 188 ordynacji podatkowej, albowiem odmówiły przesłuchania Z.T., J.C. i R.P. na okoliczność, dotyczącą ich współpracy ze skarżącym. Wskazała przy tym, że przedmiotem zainteresowania Prokuratury, organów skarbowych nie było jednak ustalenie, czy skarżący wiedział, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Podzielić należy stanowisko organów, odmawiające dopuszczenia dowodów z wnioskowanych przez stronę świadków na okoliczność, czy skarżący wiedział, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, byłoby to bowiem sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego, uregulowanymi w art. 122, 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Otóż postępowanie dowodowe, prowadzone jest tylko w celu ustalenia istotnych dla prawa materialnego okoliczności faktycznych. W tym postępowaniu, co zostało wcześniej wykazane, kwestia wiedzy, czy świadomości skarżącego co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach nie miała żadnego znaczenia przy ustaleniu powstałego obowiązku podatkowego. Mając te podstawowe zasady na uwadze należy interpretować regulacje art. 188 Ordynacji podatkowej, która stwierdza, że żądania strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Okoliczność, na którą strona chciała przesłuchać świadków, nie była "okolicznością mającą znaczenie dla sprawy". Strona zarzuciła organom naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi nie wskazała jednak, jaką to konkretnie okoliczność istotną dla postępowania należało jeszcze przeprowadzić. Zdaniem sądu organy przeprowadziły prawidłowo postępowanie wyjaśniające istotne dla sprawy okoliczności. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. Z takimi twierdzeniami strony nie można się zgodzić. Organy przeprowadziły dokładne postępowanie, którego efektem było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Negatywne, co jest zrozumiałe, mając na uwadze konsekwencje dla skarżącego wydanej decyzji, dokonanie oceny działań organów nie może jednak powodować przyjęcia tego zarzutu za zasadny. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób dokładny, zgodny z regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Działanie organów zgodne z przepisami prawa procesowego i materialnego jest właśnie działaniem budzącym zaufanie do organów podatkowych. Nie można było uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organy art. 123 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, polegający na niezapewnieniu stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do przesłuchania świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie. W tym postępowaniu, na co sama skarżąca zwróciła uwagę, organy skorzystały z regulacji zawartej w art. 181 Ordynacji podatkowej, zatem nie dokonywały przesłuchania świadków, tylko zaliczyły w poczet dowodów zeznania złożone przez świadków w postępowaniu karnym. Strona nie zakwestionowała faktów, wynikających z zeznań, złożonych w postępowaniu karnym. Istotą prowadzenia postępowania dowodowego nie jest samo przeprowadzenie dowodu, ale wyjaśnienie okoliczności za pomocą dowodu. Ponadto należy pamiętać, że w postępowaniu karnym świadek także składa zeznania po pouczeniu o odpowiedzialności karnej, nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że zeznania złożone przez świadków w postępowaniu podatkowym będą bardziej wiarygodne od tych złożonych w postępowaniu karnym. Jeżeli strona posiadała informacje, wskazujące na to, że świadkowie w postępowaniu karnym złożyli fałszywe zeznania, to powinna wskazać okoliczności, na które świadek złożył fałszywe jej zdaniem zeznania, a nawet zawiadomić prokuraturę o złożeniu przez tego świadka fałszywych zeznań. Ponadto z treści skargi wynika też sprzeczność, w przypadku dokonanej przez stronę oceny zeznań Z.T. strona skarżąca podniosła, że "uciążliwość kary za wystawienie pustych faktur jest za pewne mniejsza niż za rzeczywistą sprzedaż paliwa, które faktycznie było przebarwionym olejem opałowym", co zdaniem strony wpływa na wiarygodność złożonych zeznań. Jednak takie twierdzenie jest oceną złożonych zeznań, a nie kwestionuje ich prawdziwości, nie wskazuje na inne fakty niż te podane przez świadka, ponadto strona sama stwierdziła, że dostawcą wyrobów akcyzowych był Pan R.B. (k.4 skargi), który co wynika z pisma z dnia [...] sierpnia 2008 r. Prokuratury Okręgowej, zmienił nazwisko i jest poszukiwany listem gończym (k. 52 akt adm.). Nie można było także uznać zarzutu naruszenia przez organy art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, polegającego na uniemożliwieniu stronie przed wydaniem decyzji wymiarowej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., doręczonym stronie 16 września 2009 r. (k. 65 akt adm.) wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Strona z tego prawa skorzystała, składając pismo z dnia [...] września 2009 r. (k.671 akt adm.). Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawarcie w protokole z badania ksiąg z dnia [...] sierpnia 2009 r. ustaleń w zakresie ciążącego na stronie obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu transakcji nabycia paliwa na podstawie faktur sprzedaży, wystawionych przez firmę "T" Z.T.. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, na co słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, w protokole badania ksiąg skarżącego na jego stronie dziesiątej organ pierwszej instancji ustalił "stwierdzić należy, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wprowadzono do obrotu olej opałowy, którego nabycie nie zostało prawidłowo udokumentowane. Nie podlega kwestionowaniu sam fakt nabycia paliwa przez stronę w 2004 r. z tym, że część paliwa pochodziła z niewiadomego źródła - dotyczy to paliwa, na pokrycie zakupu, którego Podatnik przyjął faktury VAT, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwę firmy "słupa" "T" Z.T., która nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz PPUH L.T.. Niewątpliwie paliwo nie było kupowane od firmy "T" Z.T., a organowi kontroli skarbowej nie udało się ustalić stanu faktycznego źródła zakupu oleju napędowego. Firma "T" była ogniwem stwarzającym jedynie pozory legalnej transakcji, a paliwo zostało zakupione z tej firmy bez opłaconego podatku akcyzowego. Z tych jednoznacznych stwierdzeń, zawartych w protokole, wynika, że skarżący dokonał zakupu paliwa, od którego nie opłacono podatku akcyzowego, nie powinien zatem być zaskoczony jego obciążeniem. Wydana w tym zakresie decyzja nie różni się od stwierdzeń, zawartych w protokole z badania ksiąg. Dokonując oceny prawidłowości działania organów w postępowaniu rozpoznawanym przed sądem nie można dokonywać analizy prawidłowości działań organów, dotyczących nabytego przez skarżącego paliwa od firm A S.F. oraz M M.P., gdyż transakcje z tymi firmami nie były przedmiotem postępowania rozpoznawanego przez Sąd. W skardze strona powołała się na orzecznictwo ETS wydane w sprawach C-439/04, C-255/02, C-409/04, orzeczenia te dotyczą jednak podatku od towarów i usług i odnoszą się do kwestii podnoszonej przez stronę a nie mającej znaczenia dla tego postępowania, to jest posiadania wiedzy nabywającego towar o uczestniczeniu w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy prawidłowo zastosowały regulację art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W art. 4 ust. 1 tej ustawy w sposób szeroki ujęto czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, które powodują powstanie obowiązku podatkowego. Przede wszystkim są to w obrocie krajowym: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast w art. 4 ust. 3 ustawy opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów akcyzowych, nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że sprzedawca Z.T., prowadzący działalność pod nazwą "T" nie uiścił akcyzy od paliwa, które skarżący nabył. Podkreślić należy, że ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroki obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszej kolejności należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym nie został podatek uiszczony. Organ podatkowy nie mógłby żądać zapłaty od skarżącego akcyzy, gdyby ustalony został producent wyrobu akcyzowego lub jego rzeczywisty sprzedawca. Jeżeli tego podmiotu nie można ustalić, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy, posiadaczu wyrobu akcyzowego bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze, nabywając wyroby, od których nie została wpłacona akcyza. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Alina Rzepecka |Dariusz Skupień |Stefan Kowalczyk |