I GSK 230/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 488/11 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 450 zł (czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 488/11 oddalił skargę G. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: G. S. w dniu [...] listopada 2005 r. dokonał zakupu na terytorium Belgii samochodu marki Mercedes - Benz a następnie przemieścił go na terytorium Polski, tj. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący nie spełnił jednak wymogu z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej – u.p.a.), gdyż nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącej nabytego samochodu, ani nie uiścił należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Następnie, przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju przez Starostę K. dnia [...] grudnia 2005 r. jako samochód ciężarowy. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 3.925 zł. Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania, stwierdził, że istotą sporu była ocena, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą na mocy ustawy o podatku akcyzowym, czyli czy sporna była klasyfikacja samochodu marki Mercedes - Benz VITO dla celów podatkowych. Organ przytoczył w uzasadnieniu decyzji treść art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a, wskazując, że opodatkowaniu akcyzą podlega przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz głównym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87 od pozycji 8701 do 8705, do których klasyfikowane są m.in.: w poz. 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i do poz. 8704 - pojazdy do transportu towarowego. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji Taryfy Celnej 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy mechaniczne z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Przy tym nie ma tu mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN, są to cechy zewnętrzne np. brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru, płyta oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. O wyborze właściwej pozycji decyduje zatem główna funkcja pojazdu, której spełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Ustalając, do której pozycji kodu CN należy zaliczyć samochód skarżącego, w postępowaniu dokonano jego oględzin, w trakcie których ustalono, że samochód jest samochodem jednobryłowym skonstruowanym na podwoziu typu furgon. Nie jest to jednak furgon sklasyfikowany pod pozycją CN 8704 tzn. furgon dostawczy, płaski, pokryty impregnowanym brezentem. Samochód skarżącego posiadał wahadłowe drzwi boczne i podnoszone do góry drzwi tylne, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazywała na obecność stałych siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby (w drugim rzędzie siedzeń – pasy biodrowe), znajdowały się tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz brak było okien w części bagażowej i tylnych drzwiach. W pojeździe nie było przegrody ani stałego panelu oddzielającego przestrzeń kierowcy od części pasażerów. Istniała natomiast przegroda za tylnym rzędem siedzeń oddzielająca bagażnik od części służącej do przewozu osób. Przegroda ta nie była zamontowana fabrycznie i możliwa do demontażu. Podczas oględzin stwierdzono również podsufitkę na całości pojazdu oraz brak wykładziny bocznej. W ocenie organu wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzone było i wskazywało na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Opisane wyżej cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu świadczyły o tym, że pojazd ten był przeznaczony do przewozu osób a nie towarów, mimo, że na własne potrzeby właściciel mógł przystosować. Wykorzystywanie pojazdu na własny użytek nie zmieniało jednak faktu, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną powinien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 CN jako samochód osobowy. Organ podał, że przeprowadzenie zmiany przeznaczenia pojazdu nie miało wpływu na ustalenie kodu CN wykorzystywanego w celu poboru akcyzy. Sam fakt zainstalowania bowiem dodatkowej płyty w tylnej części pojazdu był bez znaczenia dla powyższej klasyfikacji jako, że warunek dokonania powyższych czynności nie został wskazany jako kryterium rozróżnienia pojazdów na osobowe (kod CN 8703) i towarowe (kod CN 8704). Tym samym nawet uzyskanie świadectwa homologacji typu samochodu ciężarowego dla pojazdu kompletnego nie przesądzałoby o jego klasyfikacji taryfowej do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. Reasumując w ocenie organu materiał dowodowy zebrany w sprawie tj.: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dokument identyfikacyjny pojazdu, protokół oględzin łącznie z dokumentacją fotograficzną przedmiotowego pojazdu wskazywały, że sporny pojazd był samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 Taryfy Celnej. Tym samym organ I instancji prawidłowo uznał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu przez skarżącego podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wyjaśnił w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., przez pojęcie wyrobu akcyzowego rozumie się wyroby podlegające akcyzie wymienione w załączniku nr 1 do tej ustawy. Natomiast w pozycji 59 załącznika zostały wymienione samochody osobowe - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a na zasadzie art. 80 ust. 2 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje zaś w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). W ocenie Sądu przepisy prawa materialnego determinowały treść ustaleń faktycznych sprawy co do faktu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W sprawie sporne było, czy organy podatkowe w sposób zgodny z prawem przyjęły, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki Mercedes - Benz zaliczyć należało do kategorii pojazdów określonych w poz. 59 wymienionego załącznika, co w konsekwencji czyniło z niego wyrób akcyzowy i dawało podstawę do jego opodatkowania. Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującą w 2005 roku Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r., klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy i wyposażenia. Ta okoliczność wymagała jednoznacznego ustalenia cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy i wyposażenia w dniu powstania obowiązku podatkowego, co też organy w rozpoznawanej sprawie uczyniły dokładnie opisując wyposażenie i wygląd pojazdu. WSA podzielił pogląd organów podatkowych, iż dla określenia towaru jako akcyzowego nie miała znaczenia treść badania technicznego oraz treść wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jako że dane te są istotne dla innych potrzeb. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Stwierdzono, że wyposażenie wnętrza sprowadzonego przez skarżącego pojazdu, jego cechy konstrukcyjne świadczyły o tym, że pojazd ten był przeznaczony do przewozu osób niż towarów mimo, że na własne potrzeby właściciel mógł go przystosować i wykorzystywać. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wskazał, że stanowisko skarżącego, dotyczące ustalenia proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i cześć towarową oraz proporcji wewnętrznej długości podłogi przeznaczonej do transportu towarowego i do długości rozstawu osi pojazdu dotyczyło samochodów typu kombi i pickup, dlatego nie miało zastosowania w sprawie, w której przedmiotem sporu był samochód typu furgon. Podkreślono przy tym, że Wyjaśnienia do Taryfy Celnej jasno wskazują na cechy, które pozwalają ocenić do jakiej pozycji Taryfy (8703 czy 8704) należy zaliczyć określony pojazd. Stosując to właśnie kryterium organy ustaliły, że zakupiony przez skarżącego samochód marki Mercedes - Benz VITO należało zakwalifikować jako wyrób akcyzowy, zgodnie z art. 2 pkt 1 w zw. z pozycją 59 Załącznika 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, pkt 1 i 2 u.p.a. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych innych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Od powyższego wyroku G. S. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę Sądu w zaskarżonym wyroku, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły: - art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 302 z 19.10.1992, str. 1, dalej: Wspólnotowy Kodeks Celny); - art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, pkt 1 i 2 ustawy. o podatku akcyzowym kwalifikując pojazd do samochodów o kodzie CN 8703; - art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w związku z dyspozycją art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2007/C 74/01 (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: rozporządzenie) - Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/1 z dnia 31 marca 2007 r. 2) naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego w szczególności na nie wyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku nie zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz nie ustosunkowanie się do zarzutu strony, iż przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w Belgii, kraju Unii Europejskiej w oparciu o przepisy unijne jako pojazd ciężarowy. Nadto na nie wyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku zarzutu dotyczącego rozbieżności polegających na tym, iż według organu w spornym pojeździe były tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz brak okien w części bagażowej i tylnych drzwiach, ze stanem faktycznym wynikającym z protokołu oględzin pojazdu z 7 grudnia 2010 r., w którym stwierdza się, iż brak okien w części ładunkowej oraz okien w tylnych drzwiach. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 122, 121 § 1 art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej: ustawa Ordynacja podatkowa). Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w B. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). Podzielając ten pogląd należy podkreślić, że wskazana zasada może mieć wyjątki, ponieważ w pewnych sprawach kolejność może być odwrotna lub też kontrola może odbywać się równolegle. Badając podniesione zarzuty równolegle przy ostatecznym stwierdzeniu, że uwzględnienie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego czyniłoby zbędnym badanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ okoliczności przy wyjaśnianiu których doszło do naruszenia procedury, były obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy możliwe jest wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku na mocy art. 188 p.p.s.a., poprzez uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi. Skarga kasacyjna G. S. w pkt II opiera się na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie pełnomocnika, Sąd nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; nie ustosunkował się do zarzutu, że pojazd był zarejestrowany w Belgii jako ciężarowy; nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy stanem pojazdu ustalonym przez organ, a protokołem oględzin z 7 grudnia 2010 r. W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ocenę, że organy nie naruszyły art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik nie wskazał jednak wprost na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O tym, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39): "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Za podstawę wyroku z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 488/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. przyjął prawidłowe, w jego ocenie ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe. Według Sądu, organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto Sąd stwierdził, że materiał dowodowy obejmuje zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, dokument identyfikacyjny pojazdu oraz protokół oględzin łącznie z dokumentacją fotograficzną. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zdanie ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Nie tylko rodzi to trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk: Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, s. 554; B. Dauter: op. cit., s. 430). Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Podniesiony przez pełnomocnika G. S. w skardze kasacyjnej w pkt II jako pierwszy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkowania się do zarzutu, że pojazd był zarejestrowany w Belgii jako ciężarowy; nie wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy stanem pojazdu ustalonym przez organ, a protokołem oględzin z 7 grudnia 2010 r. bez jednoznacznego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie spełnia wymogu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z którego to przepisu wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej w takiej sytuacji musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ten wadliwie sformułowany zarzut nie jest trafny, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. Sąd zaprezentował jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyroku, jak również w ramach wyjaśniania podstawy prawnej przedstawił ocenę prawną ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego. Kolejny zarzut wskazany w pkt II skargi kasacyjnej - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi tam przepisami ustawy Ordynacja podatkowa: art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że sporny samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Przystępując do jego oceny należy zauważyć, że brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez orzekające organy. Skargę kasacyjną w pkt I opartą na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a powiązano z art. 145 § 1 lit a p.p.s.a. podnosząc zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; art. 80 ust. 1, 3, 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; art. 2, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/97 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2007/C 74/01 poprzez ocenę Sądu, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Zgodnie z art. 174 pkt p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (B. Gruszczyński, Komentarz do art. 174 p.p.s.a.). Można spotkać się z poglądem, że obie formy naruszenia prawa materialnego wykluczają się wzajemnie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., FSK 558/04, LEX nr 251771). Według B. Gruszczyńskiego pogląd ten nie jest jednak trafny, ponieważ niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Można wyobrazić sobie błąd podwójny niezależny, polegający na tym, że dokonujący wykładni nie tylko wadliwie przyjął, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, ale stosując ją, błędnie odczytał dyspozycję lub sankcję. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Na omawianej podstawie można oprzeć skargę kasacyjną także w wypadku, gdy sąd administracyjny nie wymienił nawet danego przepisu w uzasadnieniu orzeczenia, ale oddalił skargę na decyzję, której rozstrzygnięcie było na tym przepisie oparte. Podnosząc w skardze kasacyjnej w pkt I w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a wskazane tam zarzuty G. S. nie sprecyzował jednak, czy do naruszenia prawa materialnego doszło przez błędną jego wykładnię, czy też poprzez niewłaściwe zastosowanie albo, że zaistniał błąd podwójny niezależny. Należy podkreślić, że według art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Skoro zaskarżonym tutaj wyrokiem Sąd oddalił skargę, to tym samym nie wyraził oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. musi polegać na wskazaniu w jej podstawie postaci naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się postaci podstawy skargi kasacyjnej dopiero z jej uzasadnienia, w sytuacji kiedy strona powołuje się na "ocenę" Sądu wyrażoną w wyroku oddalającym skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w uzasadnieniu zaskarżonego tutaj wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W tych ramach jednoznacznie stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd przyjął, że rozstrzygając sprawę co do jej istoty organ administracji załatwił ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Na końcu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. powołuje następującą podstawę prawną: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę, to tym samym uznał, że organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego, które miało w sprawie zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem rozstrzygał w granicach danej sprawy, której jednym z elementów były zastosowane przepisy prawa materialnego. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy: art. 2, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/97 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej nie zostały powołane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej, która została skontrolowana przez wojewódzki sąd administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. prawidłowo wykonał funkcję kontrolną wynikającą z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), ponieważ nie przekroczył granic kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej jedynie pod względem zgodności z prawem. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.