I GSK 1377/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 677/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 677/11, oddalił skargę A. K. na decyzję dyrektora Izby Celnej w G. z [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W toku kontroli podatkowej ustalono, że A. K. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych oraz zakupu samochodów w kraju, a następnie ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju. W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego wykonania zobowiązania podatkowego oraz należnych odsetek na poczet podatku akcyzowego w przewidywanej do określenia łącznej wysokości 244.765,00 zł. W dniu [...] marca 2011 r. ze względu na nieobecność skarżącego w siedzibie firmy, doręczono decyzję jego pełnomocnikowi – U. K., która po zapoznaniu się z treścią tej decyzji odmówiła jej podpisania z uwagi na brak stosownego do tej czynności upoważnienia, o czym uczyniono adnotację na ostatniej stronie decyzji. Jednocześnie (w tej samej dacie i miejscu) pełnomocnik skarżącego podpisał protokół z kontroli podatkowej. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dowody i informacje przedstawione przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego zmieniają stan faktyczny sprawy, jednak nadal spełnione są przesłanki zabezpieczenia. Wskazał, że szacunkowe uszczuplenia w podatku akcyzowym sześciokrotnie przewyższają przychody skarżącego deklarowane w zeznaniu PIT-28 za 2010 r. i dwukrotnie przewyższają jego dochód wykazany w zeznaniu PIT-36 za ten rok, w związku z czym wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Na ocenę tę nie wpływa podnoszona przez skarżącego wysoka wartość rynkowa posiadanych nieruchomości, gdyż znaczne obciążenie każdej z nich hipotekami również ma wpływ na ich realną wartość jako środka służącego zaspokojeniu wierzytelności Skarbu Państwa. Skarżący kilkakrotnie nie uiścił wymaganych prawem zobowiązań w podatku akcyzowym, co zostało stwierdzone w protokole kontroli podatkowej. Brak realizacji obowiązku deklarowania i uiszczania akcyzy oraz nieodzwierciedlenie obowiązku podatkowego w akcyzie w księgach podatkowych pozwala, zdaniem organu odwoławczego, uznać za spełnioną przesłankę nieuiszczania wymaganych zobowiązań podatkowych i uzasadnia tym samym zastosowanie instytucji zabezpieczenia należności podatkowych w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, uznał, że rozmiary szacowanych zobowiązań w podatku akcyzowym oraz wysokość zadłużenia skarżącego, znacznie przewyższające jego deklarowane dochody, wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań, które mogą zostać określone przyszłymi decyzjami. Organ odwoławczy odniósł się również do podnoszonego przez skarżącego zarzutu braku doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdził, że została ona skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego, co wynika z treści udzielonego w dniu [...] stycznia 2011 r. pełnomocnictwa ogólnego, którego zakres jest szeroki i odnosi się do wszelkich czynności związanych z kontrolą podatkową, jak również wskazuje adres pełnomocnika jako właściwy do doręczeń. Decyzja zabezpieczająca została wydana i doręczona w trakcie trwania kontroli, a zatem została ona doręczona skutecznie, mimo że pełnomocnik skarżącego, zapoznając się z jej treścią, odmówił jej podpisania (przyjęcia). Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę na powyższą decyzję. Zdaniem WSA nie można wymagać, aby doręczenie decyzji o zabezpieczeniu mogło nastąpić do rąk – poza stroną – wyłącznie pełnomocnika ustanowionego przez stronę w postępowaniu zabezpieczającym poprzedzającym wydanie decyzji. Uprzedzenie strony o zamierzonym wydaniu decyzji o zabezpieczeniu kłóciłoby się z istotą zabezpieczenia, którego celem jest zagwarantowanie w przyszłości skutecznej realizacji zobowiązania. Ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z toczącym się postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową uzasadnia zatem tezę, iż doręczenie tej decyzji może nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego przez podatnika w tym właśnie postępowaniu lub kontroli – o ile oczywiście zakres upoważnienia tego nie wyłącza. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie, zgodnie z treścią pełnomocnictwa z dnia [...] stycznia 2011 r., było to pełnomocnictwo ogólne do zastępowania we wszystkich sprawach i czynnościach zwykłego zarządu przed Urzędem Celnym w G. w zakresie kontroli podatkowej, wskazano w nim również jako właściwy do doręczeń adres pełnomocnika. Należy więc przyjąć, że uchylenie się przez pełnomocnika od potwierdzenia doręczenia (odbioru) decyzji było bezskuteczne, a decyzję uznaje się za doręczoną w dniu odmowy jej przyjęcia (art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej). Przesłanką dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu na tle okoliczności danej sprawy ocena, czy zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i jej uzasadnienie należy do organu podatkowego. Skarżący trafnie wskazał, że organ odwoławczy nie wykazał pierwszej z wymienionych okoliczności, nie można bowiem utożsamiać trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, o którym mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, z nieuiszczeniem zobowiązań, które będą dopiero przedmiotem postępowania podatkowego określającego ich wymiar, a które jedynie w sposób przybliżony zostały określone w decyzji o zabezpieczeniu. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie wykazały w niniejszej sprawie w sposób dostateczny wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się uchybień proceduralnych mogących istotnie wpłynąć na wynik sprawy w wyjaśnianiu przez organy obu instancji stanu faktycznego, obrazującego sytuację finansową podatnika – jego aktualne dochody i stan majątkowy. Organy podatkowe zebrały dowody potwierdzające wysokość dochodów podatnika oraz wykazujące nieruchomości będące jego własnością, wraz z istniejącym obciążeniem hipotecznym, jak również ruchomości i rachunki bankowe. Z dowodów tych wynika, że przewidywana wysokość zobowiązań podatkowych przekracza znacznie dochody skarżącego, zaś zakres obciążenia hipotekami nieruchomości skarżącego może istotnie wpływać na ich wartość i potencjał zbywczy. W ocenie WSA, organ odwoławczy nie dokonał wprawdzie ustaleń dotyczących stanu rachunków bankowych skarżącego, jednakże to zaniechanie nie mogło wpłynąć na wynik sprawy ze względu na płynność cechującą – z samej ich istoty – aktywa w postaci środków pieniężnych i łatwość ich usunięcia spod ewentualnej egzekucji. Zapewnić realizację zobowiązania podatkowego za ich pomocą można w rzeczywistości tylko dzięki dokonanemu zajęciu zabezpieczającemu (art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu nie bez znaczenia jest tu również okoliczność, że przedmiotem kontroli była prawidłowość deklarowania przez podatnika wysokości zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a więc przyszła decyzja wymiarowa będzie dotyczyć zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie. Ponadto, jako przykładową okoliczność świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, przepis art. 154 § 1 u.p.e.a. wymienia unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W toku kontroli podatkowej, której ustalenia posłużyły za podstawę wydania spornej decyzji o zabezpieczeniu, ustalono zaś, że skarżący nie składał deklaracji z tytułu podatku akcyzowego ani nie odzwierciedlał akcyzy w księgach podatkowych. Mimo pewnych niedostatków przeprowadzonego postępowania dowodowego, całokształt okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe stanowi, w ocenie Sądu, dostateczną podstawę uzasadniającą wydanie przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 2 i 4 o.p. Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), w związku z art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 153 § 2 w związku z art. 220 § 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 281a § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy decyzja organu podatkowego II instancji opiera się na błędnym ustaleniu charakteru pełnomocnictwa udzielonego w toku kontroli podatkowej (naruszenie przepisu art. 137 § 3 w związku z art. 281a § 1 O.p.), błędnym ustaleniu, iż decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony postępowania (naruszenie przepisów art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 153 § 1 O.p.), co skutkowało błędnym przyjęciem, iż istnieje przedmiot zaskarżenia (naruszenie przepisu art. 220 § 1 O.p.) i odstąpieniem od stwierdzenia niedopuszczalności odwołania (naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy decyzja organu podatkowego II instancji opiera się na błędnym i dowolnym ustaleniu, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, które to uchybienie mogło mieć istotny pływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wskazano szczegółowe argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi kasacyjnej najdalej idącego, a mianowicie, iż decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącego, który był umocowany tylko do czynności związanych z kontrolą podatkową, a decyzja organu I instancji dotyczyła zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, iż Sąd I instancji oceniając zakres udzielonego pełnomocnictwa mógł przyjąć, iż zakres ten był na tyle ogólny, iż upoważniał również do odbioru decyzji dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji trafnie przy tym podkreślił, iż o ścisłym związku decyzji o zabezpieczeniu z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową świadczy treść art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z prowadzoną kontrolą podatkową uprawniał Sąd I instancji do przyjęcia, iż udzielone pełnomocnictwo obejmowało również umocowanie do odbioru decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Bez względu jednak na to, czy podzieli się pogląd kasatora, czy też zaaprobowane przez Sąd I instancji stanowisko organu podatkowego, to ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie można bowiem pomijać, iż skarżący zapoznał się z treścią decyzji i złożył od tej decyzji odwołanie w przewidzianym prawem terminie, a następnie po uzyskaniu decyzji organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji nie można też podzielić prezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, iż decyzja o zabezpieczeniu nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co skutkuje brakiem przedmiotu zaskarżenia. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd I instancji miał podstawy do przyjęcia, iż zachodziły przesłanki uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Kasator sam przyznaje, iż zawarte w tym ostatnim przepisie przesłanki zawierają element uznaniowości. Sąd I instancji dokonał jednak kontroli i oceny tej uznaniowości przysługującej organowi i trafnie stwierdził, że przesłanką uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a tym samym potrzebę dokonania zabezpieczenia usprawiedliwia znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, zestawiona z sytuacją majątkową skarżącego. Dokonując tej oceny Sąd I instancji nie ograniczył się do oceny – jak twierdzi się w skardze kasacyjnej – "kondycji" przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego, lecz uwzględnił również sytuację majątkową skarżącego jako osoby fizycznej – podatnika. Wynika to w sposób jednoznaczny z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd stwierdził m.in., iż z zebranych dowodów (szczegółowo wymienionych) wynika, że przewidywana wysokość zobowiązań podatkowych znacznie przekracza dochody skarżącego, zaś zakres obciążenia hipotekami nieruchomości skarżącego może istotnie wpływać na ich wartość i potencjał zbywczy. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.