III SA/Po 150/10

Dnia 15 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2010r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/ M. Kosewska /-/ M. Ławniczak III SA/Po 150/10 UZASADNIENIE Pismem z dnia 25.03.2008 roku skarżący – M. N., prowadzący działalność pod nazwą: [...] z siedzibą w O., przedkładając korektę deklaracji AKC/U, wniósł do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi pobranego w związku z zakupem na terytorium Unii Europejskiej 57 samochodów osobowych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Decyzją nr [...] z dnia 22 czerwca 2009 roku Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 2, art. 3, art. 5 pkt 1, art. 6 i art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, orzekł o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych ujętych w złożonych przez skarżącego deklaracjach uproszczonych [...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...], /[...]. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący M. N. uiścił podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 57 samochodów osobowych w kwocie [...] zł. Swój wniosek w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku uzasadnił m.in. powołując się na art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), który zakazuje nakładania przez państwa członkowskie podatków wewnętrznych na produkty innych państw członkowskich wyższych od nakładanych na podobne produkty krajowe, w związku z czym przepisy prawa krajowego dyskryminujące opodatkowanie wewnętrzne na używane samochody osobowe są niezgodne z uregulowaniami wspólnotowymi. Organ I instancji podał, że zagadnienie zgodności przepisów krajowych w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych z regulacjami wspólnotowymi było w szczególności przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 roku, nr C-313/05), które znalazły swój wyraz w ustawie z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, która weszła w życie 19 lipca 2008 roku. Ustawa ta wprowadziła jednolite zasady zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego osobom, które dokonały nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego starszego niż dwuletni w okresie od 1 maja 2004 roku do 30 listopada 2006 roku, przy czym na podstawie art. 9 tejże ustawy jej przepisy znajdują zastosowanie do postępowań wszczętych lecz niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, a zatem do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jeszcze na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż w sprawie skarżącego nadpłatę należało ustalić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 roku, w myśl której zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, według wzoru wskazanego w art. 3 tejże ustawy. Na podstawie dokonanych obliczeń organ pierwszej instancji ustalił, iż łączna kwota zwrotu nadpłaty wynosi [...] zł. Od w/w decyzji podatnik złożył odwołanie z dnia 26 czerwca 2009 roku do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 10 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 21 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, art. 120 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W dniu 19 stycznia 2010 roku Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wydał decyzję, w której uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji, tj. w zakresie określenia kwoty zwrotu nadpłaty i w tej części orzekł, iż kwota ta wynosi [...] zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącego, niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasady niedziałania prawa wstecz, z uwagi na art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 roku, który jako przepis intertemporalny ma charakter przepisu szczególnego względem zasady lex retro non agit. Organ wskazał również, iż podatnik błędnie podniósł zarzut, że zastosowanie przez organ podatkowy ustawy z dnia 9 maja 2008 roku pogorszyło jego sytuację w odniesieniu do innych podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji, albowiem wprowadzone przedmiotową ustawą zasady ustalania kwoty nadpłaty znajdują zastosowanie względem wszystkich podatników, którzy w okresie od 1 maja 2004 roku do 30 listopada 2006 roku dokonali wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Ponadto organ stwierdził, iż sposób ustalania kwoty nadpłaty, wskazany w ustawie z dnia 9 maja 2008 roku, w oparciu o orzecznictwo ETS, był stosowany również przed wejście w życie przepisów przedmiotowej ustawy. Nadto, ustawa ta – w porównaniu do przepisów Ordynacji podatkowej, przewiduje korzystniejsze zasady obliczania wysokości oprocentowania od zwracanych nadpłat. Organ odwoławczy podniósł również kwestię sposobu wyliczania kwoty podatku rezydualnego od wartości pojazdów podobnych, tj. będących w podobnym stanie technicznym, w tym również zasady udowodnienia przez podatnika jego twierdzeń. Organ wskazał, iż z załączonych przez skarżącego faktur nabycia przedmiotowych samochodów, bezspornie wynika, iż jedynie 12 samochodów jest określonych w treści faktury, jako pojazdy powypadkowe. Jednocześnie organ odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego, że pozostałe 37 samochodów było pojazdami uszkodzonymi, w szczególności z uwagi na brak takiego wyraźnego wskazania w treści faktury, stanowiących jedyny przedłożony przez skarżącego i możliwy do weryfikacji w niniejszej sprawie dowód. Organ uznał, iż brak stosownych adnotacji w treści przedłożonych faktur, wobec braku jakichkolwiek innych dowodów przedstawionych przez skarżącego, jak i możliwych do przeprowadzenia przez organ w tejże sprawie, nie pozwala na przyjęcie za udowodnione, że także pozostałe auta były pojazdami powypadkowymi, i to jedynie w oparciu o twierdzenia podatnika oraz niską cenę nabycia przedmiotowych samochodów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, uznając iż 12 samochodów osobowych było pojazdami powypadkowymi, dokonał ponownej wyceny tychże pojazdów na podstawie Informatora Rynkowego Eurotaxglass, z uwzględnieniem złego stanu technicznego podobnych samochodów osobowych o standardowym wyposażeniu, przebiegu oraz miesiąca dopuszczenia w/w samochodów. Przy zastosowaniu powyższych kryteriów, organ odwoławczy ustalił łączną kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł, i w tymże zakresie uchylił częściowo decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymując zarazem zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. Pismem z dnia 24 lutego 2010 roku M. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2010 roku, nr [...] i wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych w obu instancjach. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł naruszenie przez organ zasad prowadzenia postępowania dowodowego, która nakłada na organ obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zasady prawdy obiektywnej, nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w taki sposób, aby ustalenia były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżący podniósł, iż organy uzależniły wynik postępowania w przedmiocie określenia wysokości zwrotu nadpłaconej akcyzy od tego, czy skarżący przedstawi rachunki i faktury dokumentujące poniesienie wydatków na naprawę lub opinie biegłych rzeczoznawców, a także ich wyceny dotyczące stanu technicznego sprowadzonych samochodów. Ponadto wskazał, iż nie mógł on wiedzieć na kilka lat przed wejściem ustawy z dnia 9 maja 2008 roku w życie, że konieczne będzie wykazanie stanu technicznego sprowadzonych samochodów pod względem stopnia, poprzez posiadanie faktur za naprawę lub zakup części do w/w pojazdów. Skarżący podniósł również, że organy podatkowe miały możliwość weryfikacji wartości poszczególnych aut w chwili powstania zobowiązania podatkowego, z którego to prawa wówczas nie skorzystały. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 roku poprzez ustalenie średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego z uwzględnieniem złego stanu 12 sprowadzonych przez skarżącego aut, podczas gdy pojazdy te były uszkodzone (co organ podatkowy uwzględnił), natomiast pojęcie złego stanu technicznego nie jest tożsame z pojęciem uszkodzenia pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne - zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyniku takiej kontroli zaskarżona decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej zwanej p.p.s.a.). Jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom skarżącego, jest zgodna z prawem. W ocenie Sądu nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym - w związku z dokonaniem przez organ podatkowy ustalenia rynkowej wartości podobnych pojazdów w oparciu o dane z Informatora Rynkowego Eurotaxglass - zarzut naruszania przez organy podatkowe art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a także zarzut naruszenia reguł przeprowadzonego postępowania dowodowego. Przede wszystkim należy wyjaśnić, iż organy podatkowe ustalając wartość rynkową pojazdów podobnych, nie zakwestionowały tym samym zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też jej nie podwyższyły, a jedynie dokonały obliczenia tzw. "kwoty rezydualnej" celem określenia wysokości nadpłaty zapłaconego przez skarżącego podatku akcyzowego. Określenie wysokości nadpłaty przypadającej do zwrotu stanowi bowiem różnicę pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju (ustalanej przy pomocy średniej wartości rynkowej tego pojazdu). Sposób ten stosuje się także, na podstawie art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 roku, do weryfikacji zdarzeń zaistniałych w okresie od dnia 1 maja 2004 roku do dnia 30 listopada 2006 roku. Celem w/w ustawy było wprowadzenie jednolitych zasad zwrotu podatnikom nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od starszych niż dwuletnie samochodów osobowych nabytych w określonym czasie. Wprowadzenie tych zasad przecinało spory interpretacyjne pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, związane z wyrokiem ETS w sprawie C-313/05 i było zgodne ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez te organy. Spory te znalazły również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Art. 3 w/w ustawy ustala kwotę zwrotu nadpłaty według wzoru: Z (zwrot nadpłaty) = a (podatek akcyzowy uiszczony przez zobowiązanego) - n (podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany generalnie przez odniesienie się do jego średniej wartości rynkowej). Średnia wartość jest natomiast ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego lub miesiącu zapłaty podatku akcyzowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co dany pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zatem ustalenie przez organy celne wartości podobnego samochodu w Polsce na podstawie katalogu - cennika Eurotaxglass, wykorzystywanego m.in. dla potrzeb ubezpieczenia samochodów należy uznać za prawidłowe, gdyż cennik ten w założeniu ma odzwierciedlać średnie wartości rynkowe, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Ewentualne uszkodzenia niewątpliwie mają wpływ na wartość nabytego pojazdu i z pewnością są okolicznością, którą winna zostać uwzględniona przy ustalaniu wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również ogólny stan techniczny w tym ewentualne uszkodzenia. Organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, co w przedmiotowej sprawie organy uczyniły na podstawie jedynego wiarygodnego dostępnego dokumentu odzwierciedlającego stan techniczny sprowadzanych przez skarżącego pojazdów, tj. faktur za nabycie tychże pojazdów, z których niektóre posiadały adnotację o powypadkowym charakterze sprowadzonego auta. Podzielić należy przy tym stanowisko organu, iż decyzji dotyczącej wymiaru podatku nie można było oprzeć na oświadczeniach skarżącego dotyczących stanu technicznego sprowadzonych pojazdów, bowiem oświadczenia te nie są spójne z przedłożonymi przez skarżącego fakturami a nadto uniemożliwiają określenie dokładnego zakresu uszkodzeń w przypadku każdego z tych aut. Należy w rezultacie stwierdzić, iż w niniejszej sprawie, z uwagi w szczególności na szybką, dalszą odsprzedaż przez skarżącego sprowadzanych samochodów, organy podatkowe nie miały możliwości przeprowadzić jakichkolwiek dowodów innych niż dowód z faktur, którymi dysponował skarżący, w szczególności bez np. materiału zdjęciowego nie mogły zlecić sporządzenia opinii biegłego, tak aby w sposób jednoznaczny możliwe było ustalenie rzeczywistego stanu technicznego pojazdu w momencie nabycia. Wskazać przy tym należy, że regulacja art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładająca na organy podatkowe podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wbrew stanowisku skarżącego nie oznacza obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar podatku może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika, lub tez odbywać się on może bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. W większości konstrukcji podatkowych stanów faktycznych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego, zobowiązując podatników do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenia go na rachunek budżetu. W przedmiotowej sprawie w sytuacji żądania zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego również na podatnika jako nabywcy wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nałożony został ciężar dowodu wykazania indywidualnych cech samochodu osobowego wpływającą na średnią wartość rynkową samochodu. Stwierdzić trzeba, iż organy podatkowe w przedstawionym stanie faktycznym bez współudziału podatnika w ustalaniu rzeczywistego stanu technicznego pojazdu w dniu nabycia nie posiadały innych możliwości dowodowych określenia indywidualnych cech pojazdu mogących wpłynąć na korektę wartości rynkowej nabytych pojazdów niż zastosowane w przeprowadzonym postępowaniu. Tym samym przy braku obiektywnych dowodów przedstawionych przez podatnika, mogących potwierdzić rzeczywisty stan techniczny pojazdu, w oparciu o regulację ustawy o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ podatkowy w sposób spójny i logiczny dokonały analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie dokonał wyceny wartości rynkowej nabytych przez skarżącego pojazdów, z uwzględnieniem nie tylko kryteriów związanych z rokiem produkcji, wyposażeniem czy przebiegiem sprowadzonych samochodów, ale także z uwzględnieniem złego stanu technicznego wynikającego z bezspornych uszkodzeń 12 powypadkowych sprowadzonych przez skarżącego samochodów. Jako oczywiście bezzasadne należało natomiast uznać zarzuty skargi co do tej części sprowadzonych aut, które nie spełniały wymogu ustawowego określonego w art. 2 ustawy z 09 maja 2008r. O zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (nabyte zostały przed upływem dwóch lat od daty produkcji). W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 stycznia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku /-/Widłak /-/Kosewska /-/Ławniczak