I SA/Gl 413/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] o zaliczeniu wpłaty z dnia 11 października 2010 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2009 r. oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w sprawie upadłościowej z możliwością zawarcia układu dłużnika A sp. z o.o. w S. (zwanej dalej także Spółką) Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] zatwierdził układ zawarty pomiędzy A sp. z o.o. z/s w S. a wierzycielami na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 7 września 2010 r., nakazując w pkt 4: "umorzenie odsetek ustawowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym". Dalej organ odwoławczy podał, że w dniu 11 października 2010 r. Spółka A dokonała wpłat na konto bankowe Urzędu Skarbowego w S. w wysokości [...] zł i [...] zł wynikających z w/w układu, a w dniu 30 grudnia 2010 r. wpłaciła drugą ratę układową odpowiednio w kwotach [...] zł i [...] zł. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. wpłatę z dnia 11 października 2010 r. zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2009 r. proporcjonalnie na zobowiązanie podatkowe oraz odsetki za zwłokę, zgodnie z wymogiem zawartym w art. 55 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stanął przy tym na stanowisku, że pkt 4 postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wschód w K. z dnia [...] r. dotyczy umorzenia odsetek ustawowych i nie odnosi się do odsetek podatkowych. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o zaliczenie dokonanej wpłaty w sposób zgodny z opisem na przelewie i punktem 4 zatwierdzonego układu. Wyraziła jednocześnie pogląd, że odsetki ustawowe, o których mowa w pkt 4 układu obejmują wszelkie odsetki, których wartość ustalona została na podstawie ustaw. W dalszych wywodach organ II instancji przytoczył treść art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie wskazano, że organ I instancji w opisany wyżej sposób rozliczył wpłatę Spółki z dnia 30 grudnia 2010 r. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że lektura orzeczenia Sądu zatwierdzającego układ A sp. z o.o. bezspornie dowodzi nietrafności twierdzenia strony, iż przez umorzenie odsetek ustawowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym, należy rozumieć także umorzenie odsetek podatkowych. Odsetki ustawowe określa bowiem Rada Ministrów w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie legitymacji wynikającej z art. 359 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 220 poz. 1434) ich wysokość ustalona jest na poziomie 13 % w stosunku rocznym. Wysokość natomiast odsetek za zwłokę nazwanych przez Spółkę podatkowymi, ogłasza Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski w oparciu o upoważnienie przyznane w art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej. W okresie od 26 sierpnia 2009 r. do 11 października 2010 r., a więc w okresie za który organ podatkowy naliczył odsetki, obowiązywało obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (MP. Nr 41, poz. 654 ), zgodnie z którym stawka odsetek od zaległości podatkowych wynosił 10 % kwoty zaległości w stosunku rocznym. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że odsetki ustawowe i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych to całkowicie odrębne kategorie. Skoro zatem z dosłownego brzmienia pkt 4 postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] wynika niezbicie, że umorzone zostają odsetki ustawowe powstałe po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych układem to – jak dalej wskazał organ II instancji – nie można rozszerzać tego przywileju na odsetki za zwłokę należne od zaległości podatkowych. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 62 § 4 tej ustawy poprzez nieprawidłowe częściowe zaliczenie wpłaty z dnia 30 grudnia 2010 r. na poczet odsetek za zwłokę, które zostały prawomocnie umorzone w toku postępowania upadłościowego. Wskazano także na naruszenie art. 65 k.c. poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojęcie "odsetek ustawowych" zawarte w pkt 4 układu nie obejmuje odsetek ustawowych z tytułu zaległości podatkowych. Wobec powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z tego względu, że wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że dokonane przez organ I instancji i zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaliczenie części wpłaty z dnia 11 października 2010 r. na poczet odsetek za zwłokę było bezzasadne, gdyż odsetki te zostały umorzone w toku postępowania upadłościowego prowadzonego wobec skarżącej Spółki. Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział X Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] r. (prawomocnym od dnia 22 września 2010 r.) wydanym w postępowaniu upadłościowym toczącym się wobec skarżącej (sygn. akt [...]) zatwierdził układ zawarty między skarżącą a jej wszystkimi wierzycielami – w tym również wierzycielami z tytułu zaległości podatkowych. Na mocy pkt 4 układu skutkiem zawartego układu było umorzenie odsetek ustawowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym. Bezpodstawnie zatem organy podatkowe zawęziły wspomniane odsetki ustawowe do odsetek unormowanych w kodeksie cywilnym, pomijając całkowicie, że źródłem, unormowania odsetek od zaległości podatkowych jest ustawa. W dalszych wywodach Spółka przytoczyła treść art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od zaległości podatkowych należą się odsetki za zwłokę. Jednocześnie wskazała, że art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej określa wprost wysokość tych odsetek, które są równe sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego. Z kolei delegacja zamieszczona w art. 56 § 3 w postaci upoważnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogłaszania, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" stawki odsetek, stanowi jedynie wykonanie przepisów ustawy. Strona skarżąca podniosła także, iż ustawa nie posługuje się pojęciem "odsetek podatkowych", a odsetki te określa jako odsetki za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych. Skonstatowała zatem, że nie można zaaprobować wyłączenia z pojęcia "odsetek ustawowych" odsetek podatkowych. Jednocześnie strona skarżąca podkreśliła, że to właśnie na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego normujących odsetki od zobowiązań cywilnoprawnych, wysokość tych odsetek jest regulowana w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zaś Kodeks cywilny wskazuje jedynie na ich maksymalną wysokość, podczas, gdy Ordynacja podatkowa normuje ich stawkę w sztywnej wysokości. Można zatem stwierdzić, że odsetki podatkowe są silniej "zakorzenione" w ustawie niż odsetki cywilnoprawne. Spółka oświadczyła także, iż brzmienie pkt 4 układu nie stwarzało żadnych wątpliwości dotyczących pozostałych wierzycieli, którym przysługiwałby odsetki cywilnoprawne. Strona skarżąca zarzuciła również organom podatkowym samowolną, niezgodną z dyrektywami wykładni, interpretację pkt 4 układu, tj. czynności cywilnoprawnej polegającej na restrukturyzacji zobowiązań upadłego i na łącznym zaspokojeniu jego wierzycieli, którą należy interpretować zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni oświadczeń woli i umów określonymi w art. 65 k.c. Stosując te zasady i wykładnię literalną należy, zdaniem skarżącej, stwierdzić jednoznacznie, że strony układu przez "odsetki ustawowe" rozumiały odsetki wynikające z każdej ustawy, w przeciwieństwie do odsetek umownych. W razie odmiennych intencji analizowany zapis uzupełniono by o wzmiankę, że umorzenie dotyczy odsetek ustawowych w rozumieniu ustawy – Kodeks cywilny. Wprowadzenie takiego zapisu do układu nie mogłoby jednakże zostać przegłosowane przez wierzycieli, gdyż prowadziłoby do bezzasadnego uprzywilejowania Skarbu Państwa w odniesieniu do odsetek podatkowych, a w konsekwencji do podważenia obowiązującej w postępowaniu upadłościowym zasady równouprawnienia wierzycieli (art. 279 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W konkluzji skargi skarżąca skonstatowała, że zgodnie z art. 290 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem. W konsekwencji organy podatkowe są związane zawartym w układzie umorzeniem niezaspokojonych odsetek podatkowych, wobec czego za niedopuszczalne należy uznać zastosowanie wobec skarżącej art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej i zaliczanie dokonywanych przez skarżącą wpłat na poczet "nieistniejących" odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte. Dodatkowo wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. był uczestnikiem postępowania upadłościowego i wiedział o układzie, przeciwko któremu głosował. Pełnomocnik organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia nie był obecny na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istota niniejszej sprawy koncentruje się wokół zasad realizacji postanowienia pkt 4 układu zawartego pomiędzy dłużnikiem – A sp. z o.o. a wierzycielami, zatwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Wspomniany zapis układu przewiduje "umorzenie odsetek ustawowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym". Poddany rozstrzygnięciu przez Sąd spór dotyczy rozumienia, zawartego we wspomnianym zapisie układu pojęcia "odsetki ustawowe", które strona skarżąca utożsamia z odsetkami przewidzianymi we wszelkich ustawach, a organ podatkowy ogranicza wyłączenie do odsetek ustawowych, o których mowa w art. 359 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Co do zasady odsetki stanowią – jak wyjaśnia Marcin Łemkowski w monografii Odsetki cywilnoprawne (Oficyna 2007 r.) - wynagrodzenie za korzystanie z pieniądza albo rzeczy zamiennych (odsetki kapitałowe, oprocentowanie) bądź rekompensatę za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego (odsetki za opóźnienie), obliczane jako ułamek należności głównej za pomocą stopy procentowej i stosownie do czasu korzystania (trwania opóźnienia). Wspomniany powyżej art. 359 k.c. stanowi w paragrafie 1, że odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. W paragrafie 2 tego przepisu ustawodawca wprowadza natomiast zasadę, że jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe. Na mocy, obowiązującego od 15 grudnia 2008 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 grudnia 2008 r. w sprawie określenia wysokości odsetek ustawowych (Dz.U. Nr 220, poz. 1434) wysokość ich ustalona jest na 13% w stosunku rocznym. Wskazać należy, iż "artykuł 359 § 1 k.c. zakreśla możliwe źródła powstania obowiązku świadczenia odsetek. Są to: czynność prawna, ustawa, orzeczenie sądu albo decyzja innego właściwego organu. Paragraf 2 tego przepisu odnosi się natomiast do wysokości odsetek, która technicznie jest ujmowana w formie stopy procentowej. Przepis ten wprowadza także bardzo istotne pojęcie odsetek ustawowych. Są to takie odsetki, których wysokość nie jest "w inny sposób określona". Spośród tych innych sposobów określenia wysokości odsetek można wskazać na ustalanie ich w treści czynności prawnej lub decyzją sądu albo innego organu, a więc analogicznie jak w wypadku źródła powstania obowiązku świadczenia odsetek. Należy jednak podkreślić, że w ujęciu kodeksowym pojęcie odsetki ustawowe odnosi się nie do źródła powstania obowiązku świadczenia odsetek, ale do sposobu ustalania ich wysokości" (por. M. Łemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Oficyna 2007). Analizowane w niniejszej sprawie określenie "odsetki ustawowe" jest zatem ustanowionym przez ustawodawcę cywilnoprawnego terminem kodeksowym nazywającym konkretny sposób określania wysokości odsetek, należnych w sytuacji, gdy wysokość ta nie została określona w inny sposób. Należy zwrócić uwagę, że te "inne sposoby" wynikają także z kodeksu cywilnego i w tym ujęciu mają również "charakter ustawowy". Konstatacja ta wzmacnia zasadność traktowania omawianego wyrażenia zawartego w art. 359 § 2 k.c. jako swoistej nazwy własnej zastrzeżonej przez ustawodawcę dla wskazania konkretnego wariantu ustalania wysokości należnych odsetek związanych ze zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w pkt 4 zawartego przez skarżącą układu posłużono się właśnie owym ustanowionym w art. 359 § 2 k.c. terminem, a zatem omawiane postanowienia układu dotyczą umorzenia odsetek ustawowych wynikających ze zobowiązań cywilnoprawnych. Jak więc wykazano powyżej postanowienia pkt 4 układu zawartego przez skarżącą w dniu 14 września 2010 r. nie mogły rzutować na stosowanie przez organ podatkowy przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę oraz rozliczania wpłat dokonanych przez skarżącą na rzecz Urzędu Skarbowego w S., a więc regulacji dotyczących zobowiązań podatkowych. Wspomnieć warto, że odsetki związane ze zobowiązaniami podatkowymi uregulowane są w rozdziale 6 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i na mocy art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 i art. 52 tej ustawy naliczane są od kwot zaległości podatkowych (podatku niezapłaconego w terminie płatności) oraz należności traktowanych na równi z zaległościami podatkowymi. Ich stawka, wynikająca z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną z dniem 9 listopada 2010 r.), wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Zgodnie z (obowiązującym w okresie, za który naliczano w niniejszej sprawie odsetki) obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę do zaległości podatkowych (M.P. nr 41, poz. 654) stawka ta wynosiła 10 % kwoty zaległości w stosunku rocznym. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 62 § 4). Wspomniany art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jak więc wykazano powyżej treść pkt 4 układu zawartego przez skarżącą nie odnosi się do należności z tytułu podatków, a zatem postanowienie to nie może modyfikować przytoczonych powyżej zasad zarachowywania wpłat dokonywanych przez skarżącą w związku z realizacją układu wobec wierzyciela podatkowego. Analizowany zapis nie wyłącza zatem dopuszczalności zaliczania wpłaty (w odpowiedniej części) na odsetki za zwłokę, co prowadzi do konstatacji, że - wbrew twierdzeniom strony skarżącej – zastosowanie w niniejszej sprawie zasady określonej w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej było dopuszczalne. W świetle powyższych rozważań zanegować trzeba także twierdzenie strony skarżącej, jakoby organy podatkowe wadliwie interpretując pkt 4 układu naruszyły zawartą w art. 65 k.c. normę dotyczącą wykładni oświadczeń woli. Nie sposób także uznać, że organy podatkowe stosując art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej działały wbrew ustanowionej w art. 290 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.) zasadzie związania wszystkich wierzycieli układem. Wykazana powyżej legalność zaskarżonego postanowienia nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).