I SA/Gd 646/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2010 r. określającą M.F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 52.478,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 18 kwietnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania PIT-36L za 2006 r. podatnika M.F., w której to korekcie podatnik dokonał zmniejszenia przychodu z działalności gospodarczej, a w konsekwencji zmniejszenia podatku, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W okresie od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 10 lipca 2008 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., którą zakończono protokołem kontroli. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi podatnika R.J. w tym samym dniu. Pismem z dnia 31 października 2008 r. organ pierwszej instancji poinformował podatnika, że wyżej opisanym postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2008 r. zostało wszczęte wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz wezwał podatnika do wyjaśnienia, czy pełnomocnictwo dla R.J., złożone w Urzędzie w dniu 17 stycznia 2008 r., ma zastosowanie także do przedmiotowego postępowania. Ponadto pismem z dnia 31 października 2008 r. organ pierwszej instancji wezwał R.J. do przedłożenia do akt uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Takie pełnomocnictwo pełnomocnik przedłożył wraz z pismem z dnia 17 listopada 2008 r. W konsekwencji Naczelnik US kontynuował postępowanie podatkowe z udziałem pełnomocnika. W dniu 31 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje: decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 52.478,00 zł oraz decyzję odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 42.361,00 zł. Obie ww. decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi w dniu 6 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej , rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie zostało nieprawidłowo doręczone pełnomocnikowi, który reprezentował podatnika w kontroli podatkowej. Tymczasem z linii orzecznictwa sądowego dotyczącej art. 165 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie wymiarowe jest odrębnym postępowaniem i postanowienie o jego wszczęciu powinno być doręczone stronie, która dopiero od tego momentu może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wprawdzie, zdaniem organu odwoławczego, w tym przypadku nie doszło do naruszenia uprawnień strony polegających na prawie do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, to jednak zaistniały stan faktyczny nie odpowiada linii orzecznictwa, stąd konieczne jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W postępowaniu tym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika, ale dopiero po przedłożeniu przez niego do akt tej sprawy oryginału lub poświadczonego przez niego pełnomocnictwa. Powyższe przesądza o konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 2 w związku z art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 165 § 4 i art. 123 § 1 tej ustawy poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z pominięciem strony. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że postępowania podatkowego w ogóle nie przeprowadzono, gdyż nie zostało ono skutecznie wszczęte. Brak jest podstaw do uzupełnienia materiałów dowodowych postępowania dowodowego, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe w ogóle nie toczyło się. Strona powołała się na wyroki WSA z dnia 12 stycznia 2011 r., I SA/Gd 696/10 oraz z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Gd 229/11 i 230/11 i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 11 października 2011 r. strona podniosła dodatkowo, że jej zdaniem organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i stwierdzić niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dalej powołując się na orzecznictwo sądowe skarżący wywiódł, iż takie rozstrzygnięcie sprawy jest właściwe w sytuacji, gdy odwołanie zostanie wniesione od decyzji, która nie została doręczona stronie. Ponadto skarżący zarzucił, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonej decyzji sprowadzają się do tego, aby doręczyć stronie postanowienie o wszczęciu postępowania, a brak jest jasnego zalecenia, aby organ I instancji powtórzył wszystkie czynności dowodowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2010 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podstawą uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji było stwierdzenie naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na niedoręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zamiast bowiem stronie postanowienie to doręczone zostało pełnomocnikowi, który reprezentował stronę w trakcie kontroli podatkowej. Ocena takiego postępowania organu pierwszej instancji jako naruszającego prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, na dowód czego wystarczy przytoczyć wyroki przywołane w zaskarżonej decyzji, tj. wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2011 r., I SA/Gd 696/10, z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Gd 763/07, czy wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., I FSK 1833/08, czy też w skardze (wyroki WSA z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Gd 229/11 i I SA/Gd 230/11). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone m.in. w powyższych orzeczeniach, sprowadzające się do tezy, iż wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku tego postępowania nie może być pominięty. W tej sytuacji wadliwość postępowania organu pierwszej instancji polegająca na doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie stronie, lecz jej pełnomocnikowi, który reprezentował podatnika w trakcie kontroli podatkowej, nie budzi wątpliwości. Nie było to zresztą przedmiotem sporu między stronami, jakkolwiek bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził wątpliwość, czy takie naruszenie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej powoduje pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, niemniej jednak ostatecznie przyjął stanowisko ugruntowane w orzecznictwie sądowym i uznał konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Spór w sprawie dotyczy natomiast tego, jakie rozstrzygnięcie powinien był podjąć organ odwoławczy wobec stwierdzonego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem bowiem strony skarżącej, organ ten zamiast przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, powinien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej. W ocenie jednak Sądu art. 228 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowania. Zgodzić należy się z poglądami wyrażonymi w zacytowanych przez skarżącego orzeczeniach (wyrok NSA z dnia 17.04.2007, II FSK 554/06, wyrok WSA w Opolu z dnia 16.02.2010 r., I SA/Op 437/09, wyroki WSA w Krakowie z dnia 3.12.2010 r., I SA/Kr 1605/09 i z dnia 03.12.2010r., I SA/Kr 1700/10), iż wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, obliguje organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie mamy jednak do czynienia z brakiem doręczenia stronie decyzji, lecz postanowienia o wszczęciu postępowania. Jest to sytuacja diametralnie różna. W rozpatrywanej bowiem sprawie decyzja została wydana i doręczona stronie, a zatem weszła do obrotu prawnego. Była więc decyzją istniejącą, od której przysługiwało stronie odwołanie, które należało merytorycznie rozpatrzyć, co też Dyrektor Izby Skarbowej uczynił. Niemniej jednak decyzja pierwszoinstancyjna okazała się wadliwa, gdyż została wydana pomimo nieprzeprowadzenia postępowania administracyjnego, nie zostało ono bowiem skutecznie wszczęte. W tej sytuacji organ odwoławczy postąpił prawidłowo, uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w rozstrzygnięciu organ nieprawidłowo wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy de facto wymaga ono przeprowadzenia tego postępowania w całości. Uchybienie to jednak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Podobnie bez wpływu na wynik sprawy pozostaje w ocenie Sądu brak wyraźnego wskazania organowi pierwszej instancji obowiązku przeprowadzenia wszystkich dowodów ponownie, jest to bowiem oczywiste w świetle podjętego rozstrzygnięcia i wskazania przyczyny skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia, którą jest konieczność skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.