I SA/Łd 1046/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia obowiązków organu kontroli skarbowej oddala skargę. A Spółka z o.o z siedzibą w K. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów art.31 ust.2 pkt.3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej oraz art.77 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie obowiązku dokonania wpisu w książce kontroli. We wniosku wskazała, że w dniu 4 sierpnia 2010 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do wnioskodawcy w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 roku oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2010 roku organ kontroli zawiadomił wnioskodawcę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie i wskazał przewidywany termin zakończenia postępowania w dniu 28 lutego 2011 roku. Pełnomocnik A spółki z o.o. pismem z dnia 27 grudnia 2010 roku wniosła o dokonanie przez organ kontroli wpisu o prowadzonej kontroli w książce kontroli, wskazała przy tym, że dokonywanie rozróżnienia na postępowanie kontrolne oraz kontrolę nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 4 stycznia 2011 roku stwierdził, że postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i dlatego na obecnym etapie postępowania brak jest podstaw do dokonania wpisu w książce kontroli. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał: Czy Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. zasadnie rozróżnia postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe i kontrolę podatkowa – kontrolę oraz czy dokonywanie rozróżnienia jest uzasadnieniem dla braku wpisu w książce kontroli w świetle przepisów art.61 ust.1 i 81a w związku z art.83 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ? W ocenie wnioskodawcy każde postępowanie, czy podatkowe, czy też kontrolne, które swoim zakresem obejmuje praktycznie kontrolę dokumentacji i działalności podatkowej powinno zostać wpisane do książki kontroli. Postanowieniem z dnia [...]roku, wydanym na podstawie art.165a par.1 w związku z art.14b par.1 i art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej OP ) organ interpretujący odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów wyjaśnił, że urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczyć może wyłącznie prawa podatkowego materialnego. Wniosek taki sformułował opierając się na treści art.14 k par.1 OP. Z przepisu tego wynika mianowicie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Tym samym nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, których adresatami i podmiotami uprawnionymi do stosowania są organy podatkowe. W art.14k par.3, art.14l, art.14m par.2,3 i 4, art.14n i art.14p OP stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieuszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Skoro więc przepisy prawa nie przewidują żadnego skutku ochronnego związanego z interpretacją prawa procesowego ( a taki charakter mają powołane we wniosku interpretacyjnym przepisy ustawy o kontroli skarbowego i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ) zachodzi zatem przyczyna z art.165a OP skutkująca koniecznością odmowy wszczęcia postępowania. W dniu 28 kwietnia 2011 roku wnioskodawca złożyła zażalenie, w którym stwierdziła, że zaskarżone postanowienie stoi w sprzeczności z przepisami prawa, z których nie wynika w żaden sposób, aby indywidualna interpretacja prawa podatkowego mogła dotyczyć jedynie prawa materialnego. Postanowienie z dnia [...]roku Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Sprawiedliwości utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] roku. Powołując się na te same przepisy Ordynacji Podatkowej, na które powołał się wydając zaskarżone postanowienie stwierdził, że instytucja interpretacji indywidualnej prawa podatkowego może dotyczyć jedynie przepisów materialnego prawa podatkowego. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie zasad ogólnych Ordynacji Podatkowej, a w szczególności przepisów art.120, 121 i 122, przepisów rozdziału 1a tej ustawy, art.14 b i art.165a par.1 OP poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, przepisu art.14b poprzez jego błędna wykładnię, a także naruszenie art.83 sut.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że ograniczenie czasu kontroli nie obowiązuje w czasie trwania kontroli prowadzonej przez organ I instancji. Podnosząc te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zasadniczą osia sporu pomiędzy stronami jest dopuszczalności wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów procesowych zawartych w ustawie o kontroli skarbowej oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści powołanego przepisu jasno wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Co należy rozumieć pod pojęciem przepisy prawa podatkowego wyjaśnia art. 3 pkt 2 O.p. stanowiąc, że zwrot ten obejmuje swym zakresem przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Art. 3 pkt 1 O.p. precyzuje z kolei termin "ustawy podatkowe", który odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W tym sensie należy zgodzić się ze skarżącą, że zarówno przepisy art.31 ust.2 pkt. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, jak i przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ( "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy" ) są przepisami prawa podatkowego o charakterze procesowym. Zauważyć należy, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny tego, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów normujących postępowanie w sprawach podatkowych. Zdaniem Sądu urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Takie stanowisko jest też prezentowane w literaturze. Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie przez Jacka Brolika w monografii "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" (LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57, 182-184). Autor uzasadnia tezę o dopuszczalności dokonywania urzędowych interpretacji tylko w odniesieniu do materialnego prawa podatkowego, zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami. W myśl art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego, prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Przyjmując więc teoretycznie, że dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji art.31 ust.2 pkt.3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art.77 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie obowiązku wpisania do ksiązki kontroli także adnotacji o postępowaniu kontrolnym, zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowoduje samoistnie skutku ochronnego w postaci uchylenia decyzji, którą wydawano na podstawie materiałów zebranych w czasie trwania postępowania kontrolnego ( czy kontroli ) przeprowadzonych z naruszeniem przepisów art.77 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Takich skutków ochronnych przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej nie przewidują. Jeżeli w przedstawionej wyżej sytuacji akt procesowy zostanie uchylony, to tylko na zasadach określonych w art.77 ust.6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie zaś z uwagi na realizację szczególnego środka ochronnego z tytułu zastosowania się do urzędowej interpretacji. Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę. M.Ko,.