II FSK 449/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1212/11 w sprawie ze skargi B. [...] Spółka Europejska Oddział w Polsce z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji za 2004 r. i 2005 r. i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną, 3) zasądza od B. [...] Spółka Europejska Oddział w Polsce z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1212/11, uwzględnił skargę B[...] SE Oddział w K. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego za lata 2004-2005 oraz uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jak również poprzedzającą ją decyzję Burmistrza miasta W., za rok 2006 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 i wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty. Spółka wyjaśniła, że nadpłata w podatku od nieruchomości wynikała z błędnego zadeklarowania dróg wewnętrznych, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacjach benzynowych należących do Spółki, jako przedmiotu opodatkowania. Tymczasem, zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", nieruchomości te z początkiem 2004 r. przestały być przedmiotem opodatkowania. W związku ze złożeniem korekt deklaracji Burmistrz Miasta wszczął postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Decyzjami z dnia 25 czerwca 2010 r. Burmistrz Miasta określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2004-2006 w wysokościach odpowiadających pierwotnym deklaracjom. Organ wyjaśnił, że wskazane przez Spółkę obiekty nie są drogami, ponieważ nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem drogi – co było jednym z warunków uznania ich za drogę w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 z późń. zm.) dane zawarte w ewidencji stanowią bowiem podstawę wymiaru podatku od nieruchomości. Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wskazanymi na wstępie decyzjami, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. nr 71, poz. 838 z późn. zm.), organ doszedł do wniosku, że elementem konstytutywnym drogi jest zlokalizowanie jej w pasie drogowym. Mając na uwadze treść art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, o tym, czy dany grunt jest pasem drogowym decyduje natomiast oznaczenie go odpowiednim symbolem w ewidencji gruntów i budynków. Z danych zawartych w ewidencji wynika natomiast, że wskazane w korekcie deklaracji podatkowej grunty nie były oznaczone symbolem "dr". W tym stanie rzeczy, obiekty określane przez Spółkę jako drogi wewnętrzne, nie odpowiadały definicji zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych – nie były bowiem zlokalizowane w pasie drogowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 80). Zdaniem Spółki, przesłanką determinującą zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. było faktyczne istnienie na danym gruncie drogi, a nie dane zawarte w ewidencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, chociaż w przypadku lat podatkowych 2004-2005 z innych powodów, aniżeli w niej wskazane. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzje podatkowe obejmujące lata 2004-2005 wydane zostały po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego – a co za tym idzie, skoro nie ma przedmiotu postępowania, organ nie może orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji doszedł na tej podstawie do wniosku, że decyzje podatkowe za lata 2004-2005 zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tego stwierdził ich nieważność. Na poparcie swojego stanowiska sąd pierwszej instancji odwołał się do tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FPS 5/09). Rozpoznając sprawę w zakresie decyzji podatkowej obejmującej 2006 r., sąd pierwszej instancji w pełni podzielił podniesiony przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem sądu pierwszej instancji, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają znaczenie drugorzędne i nie mogą przesądzać o tym, czy dany obiekt jest drogą wewnętrzną i podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd zgodził się ze Spółką, że nie każdy grunt pod drogami oznaczany jest w ewidencji symbolem "dr". Zgodnie z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 z późn. zm.), co do zasady, grunt w obrębie pasa drogi oznacza się symbolem "dr". Niemniej jednak grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji – grunty te wlicza się do przyległych do nich użytków gruntowych. Dlatego też w rozpoznawanej sprawie sieci dróg wewnętrznych, znajdujące się w obrębie stacji benzynowych, zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolami "Bi", a nie "dr". Klasyfikacja gruntów nie obejmuje zatem wszystkich przedmiotów wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Mając na uwadze definicję pasa drogowego i drogi zawartą w art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, sąd doszedł do wniosku, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy bądź budowla w postaci drogi. Stąd też art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Mając na uwadze wątpliwości jakie budzą reguły klasyfikacji gruntów, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ powinien był podjąć działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) i wyjaśnić, czy wskazane przez Spółkę nieruchomości stanowiły drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 1, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, gdy nie zachodziła przesłanka rażącego naruszenia prawa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, chociaż skarga była niezasadna; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że organy nie przeprowadziły w należyty sposób postępowania dowodowego, chociaż zebrano kompletny materiał dowodowy. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedokładne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego stawy i sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania nie uwzględniających całokształtu sprawy. Autor skargi kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że drogi wewnętrzne, które nie posiadają oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji za 2004 i 2005 r. (punkt pierwszy sentencji wyroku sądu pierwszej instancji). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przypomnieć należy, że sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność decyzji podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2004-2005 z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ nie może bowiem wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaprezentowana w tym przedmiocie argumentacja i stanowisko sądu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z przyjętym zarówno orzecznictwie, jak i doktrynie prawnej poglądem co do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z upływem terminu przedawnienia (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 408-411). Upływ terminu przedawnienia nie wyklucza zatem możliwości wydania decyzji podatkowej, organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej – w tej części bowiem zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Rozstrzygając tę kwestię pamiętać także należy – na co słusznie wskazuje pełnomocnik organu – że warunkiem stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczna i oczywista sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a przepisami prawnymi. Tymczasem sąd pierwszej instancji wywiódł swoje stanowisko z tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FPS 5/09), zgodnie z którym "w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego." Skoro zatem sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FPS 5/09) pozostaje w sprzeczności z dotychczasowym kierunkiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, nie można przyjąć, że stan prawny jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Odnosząc tezę przywołanego wyroku do niniejszej sprawy, sąd pierwszej instancji nie wziął także pod uwagę, że decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego wydane zostały w ramach postępowania związanego z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Działanie organu miało wobec tego na celu ustalenie prawidłowości danych zawartych w deklaracji podatkowej i zweryfikowanie, czy Spółka prawidłowo obliczyła wysokość podatku. Trudno w tym stanie rzeczy wywodzić, że organ – działając na wniosek podatnika – orzekł wbrew interesowi Spółki. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. należy uznać za zasadny. W odniesieniu do decyzji podatkowej za 2006 r. skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Powołane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają się w istocie do problemu zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków nie oznaczono ich symbolem drogi. Ponieważ stosowanie wspomnianego przepisu budziło wątpliwości, a w konsekwencji doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 listopada 2013 r. podjął uchwałę (sygn. akt II FSP 2/13), w której rozstrzygnął wyłaniające się na tym tle kontrowersje. Stwierdzono w niej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia dróg wewnętrznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Sąd w niniejszym składzie respektuje przedstawiony powyżej pogląd. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji zobowiązał organ podatkowy do ustalenia, czy nieruchomości wskazane przez Spółkę w deklaracjach podatkowych spełniają kryteria określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych. O zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. decydować powinien bowiem stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej) przy zastosowaniu istniejących środków (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za lata 2004-2005. W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 206 w zw. z art. 207 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a oraz na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.