III SA/Wa 294/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. R. kwotę 757 zł (słownie siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej K. R. jako byłego członka zarządu "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W., za zaległości podatkowe tej Spółki, z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005 r. oraz umarzającej postępowanie w zakresie jego odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. orzekł o odpowiedzialności K. R. (dalej: Skarżący) za zaległości "M." Sp. z o. o. w podatku od za marzec i kwiecień 2005 r. oraz umorzył postępowanie w zakresie jego odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy dokonał ustaleń odnośnie zaistnienia przesłanek negatywnych, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że w dniu 14 maja 2005 r. Spółka "M." zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, natomiast przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku zaszły wcześniej niż to nastąpiło, bowiem Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec swoich kontrahentów już z końcem 2003 r. Spółka posiadała również nie uregulowane zobowiązania wobec innych podmiotów, np. Skarbu Państwa, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy banków. Przymusowa realizacja zaległości podatkowych “M." Sp. z o. o., wynikających z deklaracji podatkowych za marzec i kwiecień 2005r. okazała się niemożliwa w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a egzekucja należności podatkowych z majątku Spółki bezskuteczna, bowiem w wyniku postępowania upadłościowego dotyczącego całego ujawnionego majątku Spółki, wierzyciele nie zostali zaspokojeni lub zostali zaspokojeni tylko w części. Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu – K. R.. W ocenie organu Skarżący jako członek zarządu Spółki nie wykazał się należytą starannością i nie złożył stosownego wniosku we właściwym czacie, aby zrealizować główny cel postępowania upadłościowego, najpierw przez poprowadzenie postępowania układowego w taki sposób, aby Spółka odzyskała właściwą kondycję finansową i dalej prowadziła działalność gospodarczą a następnie w przypadku upadłości likwidacyjnej przez ochronę interesów wszystkich wierzycieli i ich równomierne zaspokojenie. Skarżący w odwołaniu z 9 września 2010 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości lub uchylenie decyzji i przeprowadzenie postępowania dowodowego, celem wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Zarzucił rażące naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p., przez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji braku wystąpienia wynikających z ww. przepisów przesłanek odpowiedzialności członków zarządu z uwagi na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, art. 116 § 2 O.p., przez zastosowanie do zobowiązań, których termin płatności wcale nie upływał w czasie pełnienia funkcji członka zarządu oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie podjęcia czynności celem wyjaśnienia czy Skarżący rzeczywiście pełnił funkcję członka zarządu oraz czy miał faktyczny wpływ na sprawy Spółki i czy zaległości, za które ma ponosić odpowiedzialność powstały w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez tłumaczenie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść Strony, w tym pominięcie faktu iż wiele ze zobowiązań składających się na pasywa było zobowiązaniami spornymi a całkowita wielkość zadłużenia na przestrzeni lat ulegała systematycznemu obniżaniu, niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w kontekście elementów, które w myśl przepisów ustawy Ordynacja podatkowa powinno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej, w szczególności przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez świadome pomijanie istotnych okoliczności podnoszonych przez pełnomocnika i brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w szczególności wykazanie, iż zostały spełnione wszystkie pozytywnie oraz negatywnie określone warunki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie, a organ podatkowy w niewłaściwy sposób dokonał interpretacji, przewidzianych przez art. 116 O.p., przesłanek pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskazał, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Podniósł, że bilans sporządzony na dzień 20 kwietnia 2005 r. wykazywał aktywa przekraczające wartość zobowiązań, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie tj. 14 maja 2005 r. Zdaniem Skarżącego okoliczności, iż z masy upadłości nie zostały zaspokojone zobowiązania w całości nie może stanowić uzasadnienia przeniesienia na niego odpowiedzialności. Ponadto, sytuacja ekonomiczna Spółki nie była na tyle zła, że kwalifikowała się już do złożenia wniosku o upadłość, gdyż systematyczny spadek zadłużenia z 8.900.000 zł na koniec 2003 r. do 6.500.000 zł na koniec 2004 r. oraz majątek Spółki cały czas przewyższał wartość jej zobowiązań. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W świetle ww. przepisu, aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz wykazanie, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor wyjaśnił, iż Skarżący faktycznie sprawował funkcję członka zarządu w okresie od 3 listopada 2004 r. do 18 lipca 2005 r., tj. w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają przedmiotowe zaległości. W tym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy, co wynikało z zapisów dokonanych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr 0000177666, odpis pełny stan na dzień 6 maja 2009 r. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak możliwości skutecznej egzekucji zaległości podatkowych z majątku Spółki został stwierdzony w oparciu o wynik postępowania upadłościowego, zakończonego postanowieniem Sądu z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt [...]. W postanowieniu tym, po rozpatrzeniu wniosku o zmianę opcji postępowania upadłościowego, Sąd Rejonowy dla m. W. Wydział [...] Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowił zmienić postanowienie z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt [...] o ogłoszoniu upadłości “M." Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu i prowadzić postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku, a także powołać Syndyka masy upadłości. W rezultacie tego postępowania tylko część wierzycieli została zaspokojona. Do planu podziału funduszy masy upadłości przeznaczono kwotę 780.000 zł, na zaspokojenie wyłącznie wierzycieli kategorii I. Do tej grupy zaliczone zostały między innymi te podmioty, których wierzytelności powstały po dacie ogłoszenia upadłości, a przed zmianą opcji postępowania upadłościowego. Plan podziału został zatwierdzony przez Sędziego - Komisarza postanowieniem z dnia 27 czerwca 2007 r. i został przez Syndyka wykonany. Zgodnie z planem podziału funduszów masy upadłości kwota przypadająca na zobowiązania powstałe w okresie od 6 lipca 2005 r. do 26 lipca 2006 r. wyniosła 565.154,57 zł, z czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. otrzymał kwotę 58.864,54 zł. Kwota ta została zaliczona przez organ podatkowy na poczet należności w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. w następujący sposób: na należność główną 57.270,36 zł i na odsetki 1.594,18 zł. Na poczet powyższej należności zaliczona została także nadpłata za wrzesień 2005 r. w wysokości 5.974 zł, z czego na należność główną 5.812 zł i na odsetki 161,80 zł. W ocenie organu odwoławczego na dzień wydania zaskarżonej decyzji wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., została ustalona w sposób prawidłowy i po zaokrągleniu do pełnych złotych, wynosi 39.582 zł. Podsumowując, wskazał, że majątek Spółki "M.", stanowiący masę upadłości nie wystarczył na równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W niniejszej sprawie przymusowa realizacja zaległości podatkowych “M." Sp. z o. o., wynikających z deklaracji podatkowych za marzec i kwiecień 2005 r. okazała się niemożliwa w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a egzekucja należności podatkowych z majątku Spółki bezskuteczna, bowiem w wyniku postępowania upadłościowego dotyczącego całego ujawnionego majątku Spółki, wierzyciele nie zostali zaspokojeni lub zostali zaspokojeni tylko w części. Nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku ww. Spółki. Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, a Sąd dopuścił taką możliwość. Jednak w wyniku tego postępowania nie osiągnięto zamierzonego celu, bowiem w jego następstwie sytuacja nie uległa poprawie. W toku postępowania naprawczego Spółka nie regulowała bieżących zobowiązań, posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do lutego 2007 r., czy zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. Spółka złożyła wniosek o zmianę opcji postępowania upadłościowego na postępowanie obejmujące likwidację majątku dopiero w lipcu 2006 r. W wyniku tego postępowania wierzyciele nie zostali zaspokojeni, a uzyskane środki pozwoliły jedynie na zaspokojenie I kategorii wierzytelności, z czego ok. 72,5% stanowiły zobowiązania masy upadłości powstałe w okresie postępowania upadłościowego. Wierzyciele pozostałych kategorii nie zostali w ogóle ujęci w planie podziału funduszów masy upadłości. Reasumujac w oparciu o spis wierzytelności ustalono, że Spółka już w 2003 r. zaprzestała płacenia zobowiązań nie tylko z tytułu należności publicznoprawnych, ale również w stosunku do swoich kontrahentów. Ponadto Skarżący, jako członek zarządu Spółki nie wykazał się należytą starannością i nie złożył stosownego wniosku we właściwym czacie, aby zrealizować główny cel postępowania upadłościowego, najpierw poprzez poprowadzenie postępowania układowego w taki sposób, aby Spółka odzyskała właściwą kondycję finansową i dalej prowadziła działalność gospodarczą a następnie w przypadku upadłości likwidacyjnej przez ochronę interesów wszystkich wierzycieli i ich równomierne zaspokojenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] sierpnia 2010 r. Zarzucił im naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. przez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji braku wystąpienia wynikających z ww. przepisów przesłanek odpowiedzialności członków zarządu z uwagi na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie tj. wtedy gdy zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości, art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) przez nieuprawnioną wykładnię przepisu dotyczącego niewypłacalności i stanu oznaczającego konieczność ogłoszenia upadłości oraz pominiecie złożonego na etapie postępowania odwoławczego raportu wywiadowni gospodarczej o sytuacji finansowej spółki, art. 116 § 2 O.p. poprzez zastosowanie do zobowiązań, których termin płatności wcale nie upływał w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez mojego mocodawcę albowiem mógł on zważywszy na złożone wnioski o przyznanie pomocy publicznej oczekiwać iż zostaną one pozytywnie rozpatrzone oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie podjęcia czynności celem wyjaśnienia czy mój mocodawca rzeczywiście pełnił funkcje członka zarządu, innymi słowy czy miał faktyczny wpływ na sprawy spółki i czy zaległości, za które ma ponosić odpowiedzialność powstały w okresie, w którym pełnił funkcje członka zarządu, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez tłumaczenie wszelkich pojawiających wątpliwości, na niekorzyść strony - mojego mocodawcy; w tym pominięcie faktu, iż wiele z zobowiązań składających się na pasywa było zobowiązaniami spornymi, a całkowita wielkość zadłużenia na przestrzeni lat ulegała systematycznemu obniżaniu, niewyjaśnienie przez organ zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w kontekście elementów, które w myśl przepisów ordynacji podatkowej powinno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej w szczególności przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez świadome pomijanie istotnych okoliczności podnoszonych przez pełnomocnika, w tym nieustosunkowanie się do wyjaśnień przyczyn nieuregulowania w 2002 r. zobowiązania w wysokości około 2.000 zł, co jednocześnie dla organu było jednym z argumentów uzasadniających słuszność podjętej decyzji, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w szczególności wykazanie, iż zostały spełnione wszystkie pozytywnie oraz negatywnie określone warunki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, a dodatkowym uzasadnieniem jest niezapłacenie już w 2002 r. zobowiązań, posługiwanie się uproszczeniami w zakresie ustalania sytuacji finansowej spółki, która w ocenie organów uzasadniała postawienie jej w stan upadłości, albowiem nie można wskazywać tylko globalnej kwoty zobowiązań ale należy pamiętać, iż duża część z przeterminowanych zobowiązań była sporna (np. wobec spółki Samanta), co całkowicie pominęły organy podatkowe i odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w osobach K. L., J. P., Z. D., M. P., P. M., I. R., zgłoszonych w charakterze świadków celem ustalenia spornych w sprawie okoliczności, czym naruszono przepisy dotyczące czynnego udziału strony w postępowaniu tj. art. 188 O.p. które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy i podjęcie oczywiście wadliwego rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Ponadto okoliczność, iż z masy upadłości zobowiązania podatkowe nie zostały zaspokojone w całości lecz tylko częściowo nie mogło stanowić uzasadnienia przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego. Zarzucił organom podatkowym, iż dokonują nieuzasadnionego rozszerzenia zasad odpowiedzialności członka zarządu na sytuacje gdy po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego niektóre podmioty (w tym wierzyciel podatkowy) nadal pozostaną niezaspokojone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Jako prawidłową, a dodatkowo – niesporną ocenę zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, Sąd uznał wniosek organów, iż w sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe M. sp. z o. o. (zwanej też dalej "spółką"), określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Egzekucja z majątku spółki okazała się w części bezskuteczna, a Skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki (zarząd był jednoosobowy) w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe przekształcone później w zaległości. Spełniona została ponadto jedna z negatywnych przesłanek przywołanego przepisu – Skarżący nie wskazał bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych co najmniej w znacznej części. Stan faktyczny sprawy został zatem ustalony prawidłowo. W ocenie Sądu Skarżący wykazał jednak, iż w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji. Wykazał bowiem, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości – postępowanie układowe. Na wstępie, w ocenie Sądu, podkreślić należy racje, jakie legły u podstaw art. 116 Ordynacji podatkowej. Otóż wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe następuje wtedy, gdy we właściwym czasie zgłoszono (zgłoszenia nie musi dokonać członek zarządu) wniosek o upadłość takiej spółki, albo gdy we właściwym czasie wszczęto (także niekoniecznie wskutek wniosku członka zarządu) postępowanie układowe. Ordynacja podatkowa nie przypadkiem, jak należy przyjąć, używa tu dość nieprecyzyjnej, otwartej formuły językowej "we właściwym czasie", co wytłumaczyć należy świadomością ustawodawcy, że każdą ze spraw, w ramach której następuje przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu, należy badać indywidualnie, i że "właściwy czas" jest kategorią ocenną. Kolejne niezbędne założenie, jakie należy przyjąć przy stosowaniu omawianego przepisu, jest zatem takie, iż ustawodawca świadomie nie wskazał w omawianym przepisie żadnego konkretnego terminu, w jakim nastąpić miałoby zgłoszenie wniosku o upadłość albo otwarcie postępowania układowego, w szczególności – co wymaga podkreślenia – nie odwołał się do terminu z art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego, tj. terminu dwóch tygodni od dnia, w którym spółka zaprzestała płacenia długów lub od dnia, w którym majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. W Ordynacji nie wskazano ani zdarzenia otwierającego ten termin, ani konkretnej liczby dni, tygodni czy miesięcy, w jakich zgłoszenie stosownego wniosku nie zostałoby uznane za spóźnione. Powstaje wobec tego pytanie o przyczynę, dla której ten konkretny, ściśle określony termin nie został przywołany w art. 116 Ordynacji podatkowej, a wybrana została inna technika językowa – użyto tego właśnie nieokreślonego, pozostawiającego liczne wątpliwości i trudności praktyczne terminu "właściwy czas". Otóż, według Sądu, w ten sposób Ustawodawca zaakcentował autonomiczność regulacji Ordynacji podatkowej, a ponadto wyraził zasadę, że art. 116 § 1 tej ustawy i skonstruowane w nim okoliczności wyłączające odpowiedzialność służą ochronie należności publicznoprawnych, a więc zobowiązują do uwzględnienia punktu widzenia ochrony tych właśnie należności. Inaczej mówiąc – chodziło w tym przepisie o obarczenie członka zarządu spółki kapitałowej obowiązkiem zgłoszenia stosownego wniosku w takim czasie, aby - patrząc na problem przez pryzmat interesów budżetu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego (ewentualnie innych jeszcze podmiotów publicznych, np. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) - wobec złej sytuacji finansowej lub majątkowej, potwierdzonej zaprzestaniem uiszczania zobowiązań podatkowych, zagwarantować najpełniejsze z możliwych wykonanie zobowiązań publicznoprawnych, co stać się może w związku z uprzywilejowaniem takich należności w ramach egzekucji upadłościowej (funkcja gwarancyjna terminowego złożenia wniosku). Drugim celem wymogu terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość było to, aby – ponownie wobec złej sytuacji finansowej lub majątkowej spółki, i ponownie potwierdzonej zaprzestaniem płacenia należności publicznych - w ogóle nie powstało zobowiązanie podatkowe, o którym z góry wiadomo, że nie będzie uregulowane. Zgłoszenie takiego wniosku stanowi bowiem istotną informację dla potencjalnych kontrahentów spółki, iż jej wiarygodność jest niska, co w efekcie ma dla nich znaczenie ostrzegawcze i zniechęcające do zawiązywania relacji handlowych skutkujących - na gruncie podatkowym – zobowiązaniem. W ten sposób wyraża się informacyjno - ostrzegawcza funkcja terminowego wniosku o upadłość. Jeśli taka funkcja zostanie już wdrożona, gdyż wniosek o upadłość został złożony, to ewentualnie powstałe (pomimo wniosku) zaległości nie mogą być przypisane członkowi zarządu. Kontrahenci spółki zostali bowiem poinformowani i ostrzeżeni, a zobowiązanie podatkowe wynikłe z określonego zdarzenia prawnego od początku było zagrożone i wątpliwe co do zapłacenia. W przypadku każdej z tych dwóch funkcji terminowego zgłoszenia stosownego wniosku (funkcji gwarancyjnej oraz informacyjno – ostrzegawczej) wymaga się jednak, aby - powtórzmy – z punktu widzenia interesów fiskalnych Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego zła sytuacja finansowa lub majątkowa spółki kapitałowej została potwierdzona nieregulowaniem zobowiązań. Dopóki zobowiązania publiczne są regulowane, nie można mówić o obowiązku wdrożenia tych funkcji, czyli o obowiązku zgłoszenia stosownego wniosku. Z punktu widzenia wymienionych interesów nie ma wtedy żadnego zagrożenia, gdyż lepsze jest powstawanie i regulowanie zobowiązań podatkowych, niż zgłaszanie wniosku o upadłość, który mógłby przecież tylko pogorszyć ten pożądany stan regulowania zobowiązań podatkowych. To właśnie te interesy muszą być punktem odniesienia dla oceny terminowości wniosku. Co więcej – te interesy muszą być punktem odniesienia dla oceny zasadności wniosku w ogóle. Tylko one liczą się na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej. Powyżej wskazana zasada relatywizacji pojęcia "właściwy czas" i odnoszenia go do ratio legis art. 116 Ordynacji podatkowej została już przyjęta w orzecznictwie sądowym (vide zwłaszcza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 września 2009 r., I UK 95/09, LEX 551001, a także przywołane w tym wyroku przykłady innych orzeczeń tego Sądu). Sąd orzekający w niniejszej sprawie zasadę tę uznał za słuszną. W efekcie stwierdzić można, że w zależności od tego, o jakie należności chodzi, i czy były one regulowane, czy nie, wniosek o upadłość może być np. uznany za terminowy na gruncie art. 116 Ordynacji w związku z Prawem upadłościowym, ale nie na gruncie art. 299 Kodeksu spółek handlowych w związku z tym samym Prawem upadłościowym. Ten ostatni przepis Ksh chroni bowiem należności prywatne wierzycieli cywilnych spółki kapitałowej, toteż kwestię terminowości wniosku należy rozpatrywać tylko z tego punktu widzenia. Jeśli co prawda w świetle art. 1 Prawa upadłościowego zaszłyby przesłanki wniosku o upadłość, ale określone należności publiczne nadal były regulowane, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe nie wchodzi w grę już z tego podstawowego względu, że takie zaległości nie istnieją. W efekcie, na gruncie art. 116 Ordynacji, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość jeszcze nie nastąpił. W niniejszej sprawie Organy w wydanych decyzjach poświęciły wiele miejsca wykazaniu, że stan kwalifikujący spółkę do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniał już z końcem 2003 r. i wskazały, że już wtedy zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Od razu przypomnieć zatem należy, iż nawet prawidłowość takiej oceny byłaby dla niniejszego postępowania bezprzedmiotowa, a to z tego względu, iż Skarżący objął funkcję członka zarządu spółki dopiero w 3 listopada 2004 r. Skoro w niniejszej sprawie zaległość podatkowa za kwiecień 2005 r. powstała dopiero w dniu 25 maja 2005 r., w związku z którą przeniesiona została na Skarżącego odpowiedzialność podatkowa, a wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został w niniejszej sprawie złożony już w dniu 17 maja 2005 r., , to z punktu widzenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa trudno zarzucić Skarżącemu spóźnienie w zgłoszeniu tego wniosku w tym zakresie. Wniosek o upadłość z możliwością zawarcia układu odnośnie zaległości kwietniowej, nastąpił zanim powstała zaległość, w związku z którą przeniesiono odpowiedzialność. Ponadto Sąd rozpoznając ten wniosek wydał postanowienie o upadłości z możliwością zawarcia układu. Funkcje wniosku o upadłość i układ zostały odpowiednio wcześnie wdrożone, oceniając tę kwestię z punktu widzenia ratio legis art. 116 Ordynacji, a fakt, że następnie powstały zaległości, których nie uregulowano z majątku spółki, nie może obciążać Skarżącego. W ocenie Sądu, należy powołać się na wyrok SN z 30 września 2004 r., sygn. IV CK 49/04 (LEX Nr 197649). Oczywiście dostrzec należy odrębności w regulacji art. 299 Ksh, na gruncie którego zapadło to orzeczenie, względem art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż – co naturalne – inne są cele regulacji o charakterze cywilnym, inne o charakterze publicznym. Niemniej przydatności tego wyroku dla niniejszej sprawy nie przekreślają spory dogmatyczne co do charakteru prawnego odpowiedzialności ukształtowanej przez art. 299 Ksh, w tym nawet uznanie, że przepis ten kształtuje odpowiedzialność odszkodowawczą (członek zarządu odpowiada za szkodę wynikającą ze zbyt późnego zgłoszenia wniosku), której z kolei nie statuuje art. 116 Ordynacji. Na gruncie każdego z tych przepisów oczywisty bowiem jawi się związek pomiędzy niezgłoszeniem stosownego wniosku na czas (obydwa przepisy używają tej samej formuły "we właściwym czasie", obydwa też nieprzypadkowo abstrahują od terminu z art. 5 Prawa upadłościowego, czy z art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego), a wystąpieniem zdarzenia (niezaspokojenie wierzyciela cywilnego spółki albo zaistnienie niezapłaconej zaległości podatkowej), któremu terminowo zgłoszony wniosek mógłby zapobiec. Jeśli, mimo złożenia takiego wniosku na czas, powstały następnie niezapłacone zobowiązania o charakterze prywatnym, albo mimo takiego wniosku powstały zaległości podatkowe – nie mogą one obciążać członka zarządu, przy czym, tak samo, jak na gruncie art. 116 Ordynacji, terminowość wniosku, jakiej wymaga art. 299 Ksh, oceniać należy przez pryzmat interesów chronionych przez ten przepis. Tak długo, jak płacone są zobowiązania prywatne spółki, wykluczony jest zarzut uchybienia terminowi zgłoszenia wniosku. W żaden sposób nie modyfikuje to jednak i nie wpływa na terminy z odpowiedniej ustawy regulującej upadłość (Prawo upadłościowe albo Prawo upadłościowe i naprawcze), które istotnie konstytuują terminy o charakterze stanowczym, nie podlegającym relatywizacji. W związku z powyższym Sąd orzekający w niniejszej sprawie za prawidłową i w pełni przydatną w tej sprawie uznał tezę zawartą w przywołanym wyroku SN z 30 września 2004 r., iż w odniesieniu do zaległości powstałych po zgłoszeniu wniosku, odpowiedzialność członków zarządu jest w zasadzie wyłączona. Wskazany w tym wyroku wyjątek od zasady (odsetki) w niniejszej sprawie nie występuje. Niezależnie od wyżej podniesionej argumentacji zauważyć należy, że okoliczność otwarcia postępowania układowego wobec spółki sama w sobie nabiera odrębnego, zasadniczego znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącego za przypisane mu zaległości podatkowe. Otóż, co jest w sprawie bezsporne, w dniu 19 maja 2005 r. zgłoszony został wniosek o upadłość z możliwością zawarcia układu, zaś w dniu 6 lipca 2005 r. Sąd Rejonowy dla m. W. Wydział Gospodarczy, ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu. Sąd ogłaszający upadłość z możliwością zawarcia postępowania układowego musiał mieć na względzie podstawową przesłankę możliwości otwarcia układu, zawartą już w art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, stanowiącym, iż przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Celem postępowania układowego jest pomoc dłużnikowi w przezwyciężaniu krótkotrwałych trudności, przez umożliwienie mu wywiązania się ze swych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zapobieżenie likwidacji przedsiębiorstwa dłużnika w trybie ogłoszenia jego upadłości. Wskazanie w postanowieniu o upadłości możliwości zawarcia układu, oznacza zatem, że Sąd ten stwierdził po stronie spółki możliwość zawarcia układu, co oznacza, że nie stwierdził jednoznacznie sytuacji finansowo - majątkowej, która ograniczałaby się tylko do stwierdzenia upadłości. Należy w tym miejscu wspomnieć, iż z akt sprawy wynika, że istniała w momencie złożenia wniosku o upadłość nadwyżka aktywów nad pasywami. Jak wynika także z przywołanej wyżej argumentacji zawartej w cytowanym wyroku SN z 30 września 2004 r., odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania powstałe po złożeniu wniosku wyłączona jest zarówno wtedy, gdy chodzi o wniosek o upadłość, jak i wniosek o układ – o ile ten pierwszy zakończy się pozytywnie dla dłużnika, tzn. postępowanie upadłościowe zostanie wszczęte. W niniejszej sprawie postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu zostało wszczęte. Inaczej rzecz ma się z zaległością dotycząca marca, która powstała w dniu 25 kwietnia 2005 r. Otóż strona składając wniosek o upadłość z możliwością zawarcia układu, co słusznie zauważa Skarżąca, zobowiązana była do złożenia bilansu sporządzonego nie wcześniej niż 30 dni przed datą złożenia wniosku. Składając zatem wniosek w dniu 14 maja 2005 Spółka zobowiązana była do sporządzenia bilansu na dzień nie wcześniej niż 14 kwietnia 2005 r. – na jaki dzień sporządziła bilans. Ponadto należy mieć na uwadze fakt, iż w momencie złożenia wniosku o upadłość z możliwością zawarcia układu istniała nadwyżka aktywów nad pasywami. Zatem z dokumentacji wynikało, że po spieniężeniu majątku zobowiązania zostaną w pełni spłacone. Skarżący, jako członek Zarządu, nie może ponosić w takiej sytuacji konsekwencji tego, że w trakcie postępowania likwidacyjnego nie udało się osiągnąć określonych kwot ze sprzedaży majątku, zawartych w bilansie załączonym do wniosku o upadłość. Należałoby uznać w takiej sytuacji, iż odpowiada za wartość majątku w przyszłości. Taki majątek nawet znacznie przekraczający wartość zadłużenia może ulec zmniejszeniu po ogłoszeniu upadłości wskutek nagłej zmiany warunków ekonomicznych (kryzys) czy też zniszczeniu w wyniku zaniechania ubezpieczenia przez syndyka. W takiej sytuacji ocena zasadności złożenia wniosku we "właściwym czasie" związana z rezultatem postępowania upadłościowego czy też likwidacyjnego, byłaby uzależniona od czynników na które członek Zarządu nie miał najmniejszego wpływu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnięto jak w sentencji.