I SA/Gd 196/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G z dnia 28 grudnia 2009 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 15 stycznia 2009 r. "A" S.A. w G. (dalej zwana Spółką) wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r. Prezydent Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za ten rok. W następstwie wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały wszystkie pasy drogowe wraz z drogami - bez względu na to, czy były zaliczane do kategorii dróg publicznych, niepublicznych, czy wewnętrznych. Dalej organ podkreślił, że droga stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 j.t.) – dalej w skrócie u.p.o.l. Jednocześnie zaznaczył, że sam fakt oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako droga (dr) nie jest wystarczający do wyłączenia go z opodatkowania. Tego rodzaju grunt bez posadowionej na nim budowli drogi winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości wg stawki dla gruntów tzw. pozostałych. Dany grunt - jako pas drogowy - podlegałby wyłączeniu z opodatkowania w przypadku, gdyby ustalono, że bez wątpienia znajduje się na nim budowla drogi. Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że niezależnie od powyższego stanowiska, decyzja organu I instancji nie może ulec zmianie, albowiem załączone do akt i przedstawione przez Spółkę dokumenty nie pozwalają ustalić stanu faktycznego niezbędnego do określenia opodatkowania w roku 2004. Organ stwierdził, że bez wiedzy o tym jak ten stan kształtował się w 2004 r., nie można przyjąć konkretnych podstaw opodatkowania. Zdaniem organu dowodem na istnienie drogi w 2004 r. nie mogą być oględziny miejsca przeprowadzone w roku 2009. Organ zwrócił jednocześnie uwagę na to, że nie można zaakceptować zapatrywania Spółki, iż parking hotelowy jest obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu i dlatego podlega wyłączeniu z opodatkowania na równi z drogą. W ocenie organu funkcje parkingu hotelowego są związane przede wszystkim z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie sposób uznać, że stanowi on element pasa drogowego, a w konsekwencji winien zostać objęty wyłączeniem z opodatkowania. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwana Ordynacją podatkową) oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że organ odwoławczy wydał decyzję bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Z treści decyzji wynika bowiem, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustaliło w sposób jednoznaczny, czy Spółka w 2004 roku była posiadaczem drogi czy też nie. W ocenie Spółki w 2004 roku nie tylko droga, ale również hotelowy parking był wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on bowiem jeden z rodzajów obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu o jakim mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Okoliczności tej nie zmienia przy tym to, że pełni on dodatkowe funkcje, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka wskazała także, że za zwolnieniem parkingu z podatku od nieruchomości przemawia to, iż znajduje się on w pasie drogowym. Tak bowiem należy klasyfikować grunt, na którym znajduje się parking. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W ocenie Sądu, zwolnienie o jakim mowa w tym przepisie odnosiło się zarówno do dróg publicznych jak i innych, w tym dróg wewnętrznych, czego wprost dowodzi jego literalna wykładnia, a potwierdza dotychczasowe orzecznictwo (vide np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 roku I SA/Ol 582/2006, LexPolonica nr 1158791, wyrok NSA z dnia 16 października 2009 roku II FSK 784/08 Lex Nr 528862 ). Przepis ten uległ zmianie z mocy art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249 poz.1828) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2007r. Dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. w sposób nie budzący wątpliwości wyłączono z opodatkowania tylko te grunty, które zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. W ocenie Sądu nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. świadczy o tym, że dopiero z tym dniem wyłączenia z opodatkowania dotyczyły wyłącznie dróg publicznych. Z uzasadnienia projektu zmian (druk nr 1082 Sejmu RP V kadencji) wynika, że zmiana miała na celu doprecyzowanie m.in. brzmienia art.2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała ani pojęcia "pasa drogowego" ani "drogi" w związku z czym należy odwołać się do rozumienia tych pojęć przyjętego w ustawie o drogach publicznych, zwłaszcza, że pojęcia te zdefiniowano właśnie ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2003 r. Nr 200 poz. 1953 z późn. zm.), która wprowadziła nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązujące w okresie między 9 grudnia 2003 roku a 31 grudnia 2006 roku (tak też NSA w wyroku z dnia 27 maja 2008 roku , II FSK 483/2007, Lex Polonica nr 2074893). W świetle art. 4 pkt 1 i 2 cyt. ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Powyższe oznacza, że pojecie "drogi", o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., należy definiować jako budowlę. To pojecie należy z kolei rozumieć zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.o.l., a więc jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy przy tym podkreślić, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, jaką jest budowla, determinantem wymiaru tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Znaczenie drugorzędne mają natomiast w tej mierze zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 16.10.2009 r., II FSK 784/08). Tymczasem ewidencja gruntów i budynków swoim zakresem nie obejmuje budowli. W konsekwencji przyjąć należy, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt oznaczony jako droga zwolniony jest z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia dróg z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest więc faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowla. Odnosząc się do kwestii możliwości objęcia zwolnieniem obiektu jakim jest parking wskazać należy, że niewątpliwie stanowi on obiekt budowlany i o ile znajduje się w pasie drogowym związany jest z prowadzeniem i obsługą ruchu. Natomiast parking służący zapewnieniu miejsc dla pojazdów gości hotelowych nie może być uznany za związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, albowiem funkcje takiego parkingu związane są wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelarskich. Tym samym nie korzysta on z wyłączenia od opodatkowanie podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni cytowanej wyżej normy statuującej zwolnienie podatkowe. Niemniej jednak pomimo prawidłowego stanowiska organu w tej mierze, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego podlega uchyleniu, albowiem organ przy rozpatrywaniu sprawy uchybił przepisom postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zważyć należy, że z treści zaskarżonej decyzji wynika wprost, iż w rozpoznawanej sprawie nie został ustalony stan faktyczny dający podstawę do określenia zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe nie dokonały bowiem żadnych ustaleń w zakresie tego, czy w 2004 r. na gruntach Spółki znajdowała się droga wewnętrzna, zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na co jednoznacznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie ten sam organ nie dokonując żadnych ustaleń w tej kwestii, arbitralnie przyjął, że parking znajdujący się na gruntach Spółki związany był z działalnością hotelarską. Nie miał natomiast związku z prowadzeniem i obsługą ruchu. W tym miejscu zauważyć należy, że poza oględzinami, którego to dowodu w istocie rzeczy nie da się przeprowadzić w odniesieniu do stanu mającego miejsce w 2004 roku, postępowanie podatkowe dopuszcza także możliwość przeprowadzenia innych dowodów umożliwiających ustalenie stanu faktycznego. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi przecież, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mogą to być np. zeznania świadków, dokumenty, czy fotografie z okresu objętego wnioskiem o zwrot nadpłaty. Również fakt, że w ewidencji środków trwałych drogi oraz parking objęte są jedną pozycją, nie wyklucza możliwości ustalenia wartości samej drogi, gdyby ustalenia poczynione w toku ponownie prowadzonego postępowania pozwoliły stwierdzić, że parking znajdujący się na gruntach Spółki nie mógł być uznany za związany w roku 2004 z prowadzeniem i obsługą ruchu. Wartość tę można ustalić czy to w oparciu o oświadczenie strony, czy w końcu, w przypadku wątpliwości, w oparciu o opinię biegłego. Reasumując, zdaniem Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało swoje rozstrzygnięcie bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszyło dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie tego obowiązku skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem bez dokonania ustaleń faktycznych, organ odwoławczy nie był uprawniony do decydowania w sposób władczy o tym, czy podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia o jakim mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., czy też prawa takiego należy mu odmówić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej zwana p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.