I SA/Gl 172/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej w skrócie O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...], którym organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z dnia [...] określającej T.J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji powołaną wyżej decyzją z dnia [...] określił T.J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Równocześnie postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nadał wymienionej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatnika wniósł o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 217 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 133 § 1 O.p. poprzez błędne określenie podatnika, a tym samym strony postępowania podatkowego i adresata zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając zażalenie podniósł, że organ podatkowy I instancji błędnie określił stronę postępowania jako T.J. – udziałowca A Sp. komandytowa. Zdaniem pełnomocnika faktyczny obrót paliwami dokonywany był przez B.P., dlatego też podmiotem, do którego powinna być skierowana decyzja, jest B.P. Pełnomocnik podkreślił, iż organ podatkowy nieprawidłowo przypisał działania B.P. spółce komandytowej A albowiem były one przez wyżej wymienionego dokonywane nie w imieniu A ale w imieniu własnym. Według pełnomocnika powyższe potwierdza także treść aktu oskarżenia, w którym oskarżyciel publiczny stanął na stanowisku, iż działalności przestępczej dopuścił się B.P. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że przepisy prawa podatkowego dają organom podatkowym możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zasady te określone są w rozdziale 16a – w art. 239a O.p. i następne. W art. 239b § 1 O.p. ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei, zgodnie z § 2 art. 239b O.p. – przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że zachodzi obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż: - decyzją z dnia [...] nr [...] określono T.J. znaczną wysokość zobowiązania podatkowego - w kwocie [...] zł.; - w dniu 21 kwietnia 2010 r. zlikwidowana została działalność gospodarcza B prowadzona w formie indywidualnej – będąca jedynym źródłem dochodu podatnika; - strona nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 maja 2010 r. w sprawie złożenia oświadczenia o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego; - wobec podatnika toczy się już postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami wynikającymi z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok na wartość [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ za chybiony uznał zarzut pełnomocnika dotyczący błędnego określenia jako podatnika T.J., a tym samym błędnego określenia strony postępowania podatkowego i adresata zaskarżonego postanowienia. Podniósł, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu wobec T.J. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. On też był adresatem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozbieżności w ocenie działalności A Sp. komandytowa oraz roli, jaką pełnili w tej spółce zarówno B.P. jak i T.J., pozostają na tym etapie sprawy bez znaczenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższego postanowienia organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 217 § 1 pkt 3 w zw. z 133 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie strony postępowania. Pełnomocnik powtórzył w niej argumenty powołane uprzednio w zażaleniu i odwołał się do treści uzasadnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego za 2004 rok. Podkreślił raz jeszcze, że osobą do której należało skierować zarówno decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego jak i postanowienie o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności winien być B.P. a nie T.J. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone rozstrzygnięcie z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w jego dacie wydania. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do ich uchylenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż jest ono prawidłowe. Na wstępie wskazać należy, iż zmianą dokonaną ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 209, poz. 1318) wprowadzono nowe zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rozwiązanie to nawiązuje do zasady bezwzględnej suspensywności odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym uregulowanym w kodeksie postępowania administracyjnego. Innymi słowy, nieostateczne decyzje określające i ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, co do zasady nie podlegają wykonaniu. Ustawodawca odstąpił od natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a w konsekwencji od poboru podatku wynikającego z takiego aktu prawnego, jeżeli nie ma szczególnych okoliczności uzasadniających natychmiastowe jego wykonanie. W myśl jednak art. 239b § 1 powołanej ustawy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1.organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2.strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3.strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4.okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest ponadto uzależnione od uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie jest zatem wystarczające stwierdzenie wyłącznie jednej z przesłanek wymienionych w powyższych punktach 1-4. Katalog tych przesłanek został określony w sposób wyczerpujący. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej co do zasady ma charakter fakultatywny i jest prerogatywą organu podatkowego pierwszej instancji. Rygor natychmiastowej wykonalności zostaje nadany w formie postanowienia, na które służy zażalenie. W konsekwencji postanowienie takie może być poddane również kontroli sądowej. Należy jednak podkreślić, że wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji podatkowej, co wynika wyraźnie z art. 239b § 4 O.p. Konsekwencją nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest możliwość wykonania takiego aktu prawnego, także na drodze egzekucji administracyjnej. Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy stwierdzić należy, że organ prawidłowo zastosował przepis art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W toku niniejszego postępowania organ podatkowy ustalił, że w dniu 21 kwietnia 2010 r. zlikwidowana została działalność gospodarcza B prowadzona w formie indywidualnej – będąca jedynym źródłem dochodu podatnika. Ponadto wobec podatnika toczy się już postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami wynikającymi z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok o wartości [...] zł. Brak jest danych co do źródeł dochodu i majątku podatnika. Strona nie udzieliła żadnej odpowiedzi na wezwanie organu w sprawie złożenia oświadczenia o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych, na których można by ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. Wyżej wymienione okoliczności w powiązaniu ze znaczną wysokością zobowiązania podatkowego świadczą o tym, że obowiązek pieniężny wynikający z decyzji może nie zostać wykonany. Także i egzekucja administracyjna może okazać się bezskuteczna. W takiej sytuacji nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było konieczne i uzasadnione. Z ustaleniami organu podatkowego w zakresie sytuacji majątkowej i możliwości wykonania zobowiązania strona skarżąca nie polemizuje. Argumenty skarżącego w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania sprowadzają się do kwestionowania zasadności wydania decyzji wymiarowej wobec podatnika jako wspólnika A spółki komandytowej i są powieleniem zarzutów przedstawionych w uzasadnieniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2004, co zostało wprost zaakcentowane w treści niniejszej skargi. Wskazać należy, iż z treści przepisu art. 239b § 3 i 4 O.p. jednoznacznie wynika, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego, winno ono być prowadzone i zakończone niezależnie od postępowania odwoławczego. Trzeba też wyraźnie podkreślić, że przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanki te są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Stąd też zarzuty odnoszące się wprost do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie mogą być brane pod uwagę. Konkludując powyższe rozważania nie sposób przyjąć, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował w swoim rozstrzygnięciu obowiązujące w tym zakresie przepisy uznając, iż spełnione zostały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.