III SA/Wr 398/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Sędzia WSA Anna Moskała, Jerzy Strzebinczyk, , Protokolant Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K.G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu wobec "A" Sp. z o.o. w K. G. postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Postępowanie to prowadzone było na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), w związku z uchybieniami w zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, regulujących prowadzenie działalności w składzie podatkowym, stwierdzonymi podczas kontroli przeprowadzonej w dniach [...] r. i [...] r. W toku postępowania dotyczącego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, strona skarżąca pismem z dnia [...] r. zatytułowanym jako "rezygnacja z prowadzenia składu podatkowego", wniosła o cofnięcie przedmiotowego zezwolenia na podstawie art. 52 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony skarżącej o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z dniem [...] r. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 52 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nie zastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 165a i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie tych przepisów pomimo, że w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że z art. 165a Ordynacji podatkowej wynika, że w tych przypadkach, w których w trakcie wstępnego badania żądania okaże się, że wniosek wniesiony został przez osobę niebędącą stroną lub, że z innych przyczyn postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, organ podatkowy w formie postanowienia orzeka o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie takie służy zażalenie. Organ podkreślił przy tym, że postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania nie ma charakteru merytorycznego, gdyż nie rozstrzyga o istocie sprawy, lecz wywołuje ono przede wszystkim skutek procesowy, polegający na przerwaniu pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku procesowego, który powstał po złożeniu wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie określonej we wniosku. Organ zauważył także, iż w piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że określenie, którym posługuje się przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, iż "postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" dotyczy przede wszystkim trzech rodzajów przypadków, tj.: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści zobowiązania w trybie postępowania podatkowego; 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; 3) przypadków, gdy w sprawie zapadło już rozstrzygnięcie merytoryczne. W ocenie Dyrektora Izby Celnej rozpatrzenie wniosku Strony doprowadziłoby do tego, że w tej samej sprawie toczyłyby się dwa postępowania podatkowe, co doprowadziłoby do wydania dwóch decyzji w tej samej sprawie, a to stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Dodatkowo organ zauważył, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał decyzję nr [...], którą cofnął z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego udzielone stronie skarżącej. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając naruszenie art. 165a i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie tych przepisów mimo, że w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 207 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 52 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że każde postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, natomiast w sprawach podatkowych zaufanie może budzić tylko takie działanie organu podatkowego, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowego prowadzącego do likwidacji przedsiębiorcy. Zdaniem strony skarżącej złożone przez nią pismo z dnia [...] r. o rezygnacji z prowadzenia składu podatkowego powinno być rozpatrzone w ramach wszczętego i prowadzonego przez urząd postępowania. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...] r. strona skarżąca podniosła, że organy nienależycie ustaliły stan faktyczny sprawy, gdyż w istocie strona nie złożyła wniosku o wszczęcie postępowania, a jedynie "wniosek o rezygnacji z prowadzenia składu podatkowego", który powinien być rozpoznany w ramach toczącego się już postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."). W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa uzasadniającego jego wyeliminowanie z obrotu. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Dodać przy tym należy, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane na skutek pisma strony skarżącej z dnia [...] r., zatytułowanego jako "rezygnacja z prowadzenia składu podatkowego", w którym strona w istocie wniosła o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, powołując przy tym art. 52 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić także należy, że wniosek strony o cofnięcie zezwolenia został złożony w trakcie toczącego się już, a wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego z urzędu, postępowania dotyczącego cofnięcia tego samego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy pismo strony dotyczące rezygnacji z prowadzenia składu podatkowego należało potraktować jako wniosek o wszczęcie postępowania, czy też – jak wywodzi w skardze strona – jako wniosek dotyczący toczącego się już postępowania. Podkreślić przy tym należy, że pismo strony skarżącej zostało zatytułowane jako "rezygnacja z prowadzenia składu podatkowego", a jednocześnie w jego treści Spółka powołując się na art. 52 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wniosła o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zauważyć należy, że z art. 52 wynika, iż cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego może mieć charakter obligatoryjny (art. 52 ust. 2) lub też charakter dobrowolny (art. 52 ust. 4). W tym drugim przypadku inicjatorem cofnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest sam podmiot prowadzący skład podatkowy. W konsekwencji zatem, skoro istnieje możliwość zainicjowania postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia przez podmiot prowadzący skład podatkowy, to – w ocenie Sądu – organ słusznie przyjął, że pismo strony z dnia [...] r., w którym powołano art. 52 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiło w istocie wniosek o wszczęcie postępowania. Podkreślić przy tym należy, że organ nie mógł w toku toczącego się już na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym postępowania, zaniechać ustalenia, czy zachodziły przesłanki uzasadniające obligatoryjne cofnięcie zezwolenia i cofnąć zezwolenie na podstawie art. 52 ust. 4. Inne są bowiem skutki cofnięcia obligatoryjnego, a inne w przypadku cofnięcia na wniosek strony (obligatoryjne cofnięcie zezwolenia z powodu naruszenia przepisów prawa zamyka drogę do uzyskania takiego zezwolenia w przyszłości). W konsekwencji zatem nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 52 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Przyjmując zatem, że pismo strony z dnia [...] r. stanowiło wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia, w dalszej kolejności konieczne stało się ustalenie, czy organ mógł odmówić wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powołując się na fakt toczącego się już z urzędu (i wcześniej wszczętego) postępowania dotyczącego cofnięcia tego samego zezwolenia. Zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W powołanym przepisie jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje się wprost wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 o.p., przez osobę niebędącą stroną. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja, również nieostateczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011). Powyższe prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie – jak słusznie wskazał organ – należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z uwagi na fakt toczącego się już postępowania w tej samej sprawie (wszczętego wcześniej z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego). Dodać także należy, że prawidłową formą rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania było – zgodnie z art. 165a § 1 o.p. – postanowienie, a zatem całkowicie chybiony był zarzut naruszenia art. 207 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Reasumując powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego i procesowego i wobec tego na podstawie art. 151 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.