I GSK 663/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 112/10 w sprawie ze skargi Z. P. U. K. J. Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz Z. P. U. K. J. Spółki z o.o. z siedzibą w M. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 112/10, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. P. U. K. J. sp.z.o.o w M. – (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być wykonana i zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 5.600,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] września 2009 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju za poszczególne okresy od kwietnia 2006 r. do 19 czerwca 2008 r. w łącznej kwocie 150.098 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik ww. okresie dokonał zakupu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci cyklopentanu oznaczonego kodem CN 2902 19 80. Jak ustalono, zakupiony cyklopentan jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, bez względu na klasyfikację taryfową. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w załącznikach do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: upa) węglowodory cykliczne (wśród nich cyklopentan) są klasyfikowane do pozycji CN 2901 19 90. W trakcie uchwalania poprawek do ustawy nie zmieniono tego postanowienia, jak również nie dokonano zmiany kodu CN, mimo że oznaczenie węglowodorów cyklicznych CN 2901 19 90 zostało wykreślone z Wspólnotowej Taryfy Celnej i zastąpione kodem CN 2902 19 80. Niemniej nadal uznawano węglowodory cykliczne, w tym cyklopentan, za wyroby akcyzowe. Zgodnie z art. 3 ust. 3 upa zmiana klasyfikacji statystycznej nie wpływa na zmianę w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych. W ocenie organu drugiej instancji podatnik, jak to wykazał organ pierwszej instancji, nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wynikających z art. 55 ust. 1 upa i z § 14 ust. 2d, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j.: Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r.). Dyrektor zaznaczył, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c/ dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE z 31 października 2003 r., L 283, s. 51; Polskie wydanie specjalne z 2009 r., L 1, s. 405 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna) wszystkie wyroby objęte kodem CN 2902, w tym również cyklopentan, są wyrobami energetycznymi, które są objęte systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE z 23 marca 1992 r. L 76, s. 1; Polskie wydanie specjalne z 2009 r. L 1, s. 179, dalej: dyrektywa horyzontalna) państwa członkowskie mogą nakładać podatek akcyzowy na wyroby inne niż objęte prawodawstwem unijnym. A zatem objęcie cyklopentanu podatkiem akcyzowym nie narusza norm wspólnotowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Z. P. U. K. J. sp. z o.o. w M. stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy węglowodór cykliczny, jakim jest cyklopentan, podlega i w jakich sytuacjach opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że od 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, w związku z czym prawodawstwo polskie zostało uzupełnione normami prawa wspólnotowego, i powołał przepisy dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej. Zdaniem Sądu, wyroby nabywane przez skarżącego oznaczone kodem CN 2902 wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlegają ani dyrektywie horyzontalnej, ani dyrektywie energetycznej. Niezasadny jest pogląd organu głoszący, że dyrektywa energetyczna przewiduje objęcie powyższych wyrobów wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe obowiązkami przewidzianymi w dyrektywie horyzontalnej niezależnie od postanowień art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Wbrew twierdzeniom organu przepis art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie stanowiący, że art. 20 ma zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie stanowi podstawy do zastosowania wobec tych wyrobów przepisów dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie stosuje się przepisów ani dyrektywy energetycznej, ani dyrektywy horyzontalnej. Przepisy te są jasne i nie budzą wątpliwości. Natomiast odwołanie się w art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej do art. 20 oznacza, że do wyrobów wykorzystywanych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania ma odpowiednie zastosowanie art. 20 ust. 2. Treść tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie w części odnoszącej się do procedury zmierzającej do objęcia tych wyrobów przepisami dyrektywy horyzontalnej. Na zasadność powyższego poglądu wskazuje wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w którym wskazano, że wyroby w postaci olejów smarowych, w przypadku gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Wyroby nabyte przez skarżącego oznaczone kodem CN 2901 19 80 nie podlegają ani dyrektywie energetycznej, ani dyrektywie horyzontalnej. Nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych i nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich UE. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że nie jest zasadny pogląd organu, zgodnie z którym, mimo że niektóre z produktów energetycznych (cyklopentan) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli nie są wykorzystywane na cele opałowe lub napędowe, mimo to mogą być objęte przez państwa członkowskie przepisami dyrektywy horyzontalnej. Jeżeli produkt podlegający opodatkowaniu jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, to jego opodatkowanie akcyzą jest możliwe tylko w ramach systemu wspólnotowego. Nawet fakt objęcia go "dobrowolnie" przez państwo członkowskie rygorami określonymi w dyrektywie horyzontalnej nie powoduje objęcia danego produktu jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 upa wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Oznaczony kodem CN 2902 cyklopentan będący węglowodorem cyklicznym jest ujęty w pozycji 6 załącznika nr 2 do upa i jest zaliczany do wyrobów zharmonizowanych bez względu na jego przeznaczenie. Zgodnie z wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co wynika z art. 2 ust. 4, a więc w powyższym zakresie przepisy upa są niezgodne z przepisami wymienionych dyrektyw. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe wykładania przepisów wspólnotowych zawartych w dyrektywie energetycznej i dyrektywie horyzontalnej, a także w upa jest błędna i nie uwzględnia regulacji prawa wspólnotowego. Wobec kolizji przepisów wymienionych dyrektyw i upa nie uwzględnia ona zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Wskazać również należy, że art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej zezwala państwom członkowskim na poddanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych innym podatkom pośrednim do szczególnych celów, ale pod warunkiem, iż podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego i podatku VAT, jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Nadto, zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy niezależnie od postanowień dyrektywy, ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Uznać zatem należy, że wymieniony przepis dopuszcza opodatkowanie produktów energetycznych niepodlegających zharmonizowanemu systemowi podatku akcyzowego. Jednakże, co trzeba podkreślić, podatek nałożony na produkty energetyczne niepodlegające zharmonizowanemu systemowi podatku akcyzowego nie jest wówczas podatkiem zharmonizowanym. Z przepisów upa wynika, że dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jeżeli należy do jednej z grup wyrobów wymienionych w załączniku nr 1, a w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych, jeżeli należy także do wyrobów określonych w załączniku nr 2. W sytuacji, w której jak wynika z analizy przepisów wymienionych dyrektyw produktowi w postaci cyklopentanu, który jest wykorzystywany do innych celów niż napędowe czy opałowe, nie można przypisać przymiotu wyrobu podlegającego zharmonizowanemu systemowi podatku akcyzowego. Zaliczenie tego wyrobu w upa w załączniku nr 2 poz. 6 do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest niezgodne z przepisami dyrektyw. Wobec powyższego nie można uznać, że ustawodawca skorzystał z uprawnień określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, opodatkowując cyklopentan, który jest wykorzystywany do innych celów niż paliwowe czy opałowe. Produkt ten został uznany za wyrób zharmonizowany i ujęty w załączniku nr 1 i nr 2 poz. 6 upa, i nie został objęty podatkiem akcyzowym poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Dalej Sąd pierwszej instancji podał, że wprowadzenie lub utrzymanie podatków na inne wyroby niż objęte zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego wymaga przestrzegania postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności jego art. 90, ale także postanowień zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej, a więc warunku, że podatki te nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepis art. 24 upa stanowi, że zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Na podstawie delegacji zawartej art. 24 ust. 2 upa Minister Finansów wydał rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W § 14 ust. 1 pkt 2b rozporządzenia zwolniono od akcyzy wyroby akcyzowe w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, w tym węglowodorów cyklicznych, oznaczonych kodem CN 2902 19 90. Jednakże zwolnienie to jest obwarowane warunkami określonymi w § 14 ust. 2d i ust. 3 i art. 55 upa, na co wskazał organ, a których nie dopełnił skarżący. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wspomniane uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie omawianymi produktami, co jest sprzeczne z art. 90 TWE, ponieważ naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Dodać należy, że opodatkowanie akcyzą cyklopentanu nie realizuje również wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że nabyty przez niego towar o kodzie CN 2902 19 80 nie figuruje w złączniku nr 2 do upa, a w konsekwencji nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, należy wskazać (rozważając ten zarzut tylko na podstawie przepisów upa), że w załączniku nr 2 poz. 6 ujęto towar o kodzie CN 2902 19 80 wskazując, iż obejmuje on węglowodory cykliczne pozostałe, a więc również cyklopentan. Nie ulega wątpliwości, że skarżący nabył także cyklopentan oznaczony kodem CN 2902 19 80. Tak więc istnieje rozbieżność pomiędzy oznaczeniem tego samego produktu, natomiast nie ma rozbieżności co do tego, jaki towar został nabyty przez skarżącego, jak również co do tego, że jest ujęty w nazwie w załączniku nr 2 upa. W tej sytuacji znajduje zastosowanie przepis art. 3 ust. 3 upa. Został on wprowadzony do ustawy właśnie w celu eliminowania podobnych rozbieżności. W przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego kodu CN działanie takie nie będzie pociągało za sobą zmian w opodatkowaniu akcyzą, nawet jeżeli wyrób ten nie będzie dopowiadał kodom CN zawartym w przepisach ustawy. Nie oznacza to jednak, że produkt jest wyrobem zharmonizowanym. Nie doszło zatem do naruszenia art. 2, art. 7, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Formułując wskazania odnośnie dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ winien wziąć pod uwagę, iż produkt o nazwie handlowej cyklopentan, wykorzystywany do innych celów niż opałowe czy paliwowe, nie jest produktem objętym ujednoliconym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Organ winien również uwzględnić, że do tego produktu nie stosuje się przepisów dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej, i że w związku z tym nie można go uznać za wyrób akcyzowy, mimo ujęcia go w załączniku nr 2 poz. 6 upa. Organ podatkowy powinien także rozważyć, czy wobec niemożności zaliczenia cyklopentanu do wyrobów zharmonizowanych, objęty on został podatkiem akcyzowym, przy uwzględnieniu treści art. 90 TWE i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie art. 145§ 1 pkt 1 lita ppsa w zw. z art. 4 ust.1 pkt 5, art.2 pkt.2 art. 62 ust.1 pkt.1 upa oraz art.1 i 2 ust.4 lit.b tiret 1 dyrektywy energetycznej, polegające na błędnym przyjęciu że, organy celne opodatkowały wyrób nie będący wyrobem akcyzowym i wyłączony spod opodatkowania , przez co naruszyły zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego 2. naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska w zw. z art. 24§ 1 i 2 upa i § 14 ust.1 pkt 2 lit.b, ust.2 pkt 2 i ust.3 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r., poprzez błędne uznanie, że wskazane przepisy prawa krajowego nie zapewniają wiążącego rezultatu zakładanego przez art.2 ust.4 lit. b) dyrektywy energetycznej i konieczne jest bezpośrednie stosowanie tej dyrektywy, podczas gdy zgodnie z art. 249 Traktatu ustawodawca krajowy rezultat ten zapewnił, stosując formę i środki zgodnie z zasadą swobodnego wyboru 3. naruszenie art. 145§ 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art.3 ust.2 dyrektywy horyzontalnej, art. 24 ust.1 i 2 upa w związku z § 14 ust.1 pkt 2 lit.b poprzez błędne uznanie, że opodatkowanie akcyzą wyrobu o kodzie CN 2902 19 90, w sytuacji kiedy nie został spełniony warunek dla jego zwolnienia od podatku, możliwe jest w oparciu o art. 3 dyrektywy horyzontalnej, a przepisy prawa krajowego prawo to wykluczają, podczas gdy wskazana podstawa prawna nie ma zastosowania w sprawie 4. naruszenie art. 145§ 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: Op ) poprzez dokonanie błędnej oceny, że organy celne w postępowaniu podatkowym naruszyły zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do urzędu przez to, że stosowały niewłaściwe prawo. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Sąd pierwszej instancji wnioskując z niewłaściwej podstawy prawnej wyprowadził dwa błędne wnioski. Pierwszy z nich polegał na błędnym przyjęciu, że ustawodawca krajowy opodatkował produkt energetyczny (cyklopentan) kodem CN 2902 19 90, wyłączony spod działania dyrektywy energetycznej z uwagi na przeznaczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze, co doprowadziło do bezskutecznego poszukiwania przez Sąd podstawy prawnej dla tej czynności. Drugi błędny wniosek polegał na stwierdzeniu, że upa jest niezgodna z prawem wspólnotowym, o czym świadczy uznanie przez ustawodawcę krajowego za wyroby akcyzowe zharmonizowane wyrobów energetycznych (paliw silnikowych i olejów opałowych), wymienionych w załączniku nr 2 do upa, bez względu na ich przeznaczenie (art. 62 ust. 1 pkt 1 upa). W ocenie organu właściwa interpretacja zasad dyrektywy energetycznej nakazuje rozróżnienie pojęć: wyrób akcyzowy zharmonizowany oraz zharmonizowany system podatku akcyzowego. O ile każdy produkt energetyczny wymieniony w art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej jest wyrobem zharmonizowanym, to nie zawsze, z uwagi na wyłączenie z powodu przeznaczenia, będzie podlegał zharmonizowanemu systemowi podatku akcyzowego. W ocenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji zasada ta została całkowicie pominięta, co w rezultacie doprowadziło do sformułowania niezasadnego zarzutu wadliwej implementacji prawa wspólnotowego. Rezultat, w postaci wyłączenia spod zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego, nie następuje automatycznie. Istnienie warunku wyłączającego należy w jakiś sposób ustalić. Dyrektywa tej kwestii nie reguluje. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wyrób akcyzowy cyklopentan objęty kodem CN 2902 19 90, jeżeli był zużywany do celów innych niż napędowe lub opałowe podlegał zwolnieniu na mocy § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Niespełnienie warunku dla uzyskania zwolnienia powoduje, że produkt energetyczny objęty katalogiem zawartym w art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej nie może korzystać z wyłączenia i opodatkowany zostaje według zasad zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, opartą na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Spór w sprawie dotyczy udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wyrób o nazwie cyklopentan podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie strony, wyroby o kodzie CN 2902, gdy nie są wykorzystywane lub przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, według przepisów wspólnotowych nie podlegają opodatkowaniu, bez żadnych dodatkowych warunków. Organ podatkowy stoi zaś na stanowisku, że cyklopentan jest w rozumieniu polskich przepisów wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a do powstania zobowiązania podatkowego doszło w związku z niedopełnieniem przez spółkę obowiązków związanych z nabyciem oraz niespełnieniem warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 upa oraz art. 1 i 2 ust. 4 lit. b/ tiret 1 dyrektywy Rady 2003/96/EWG (energetycznej) przez przyjęcie, że organy opodatkowały wyrób niebędący wyrobem akcyzowym wyłączony spod opodatkowania. Z art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret 1 dyrektywy energetycznej wynika, że cyklopentan (CN 2902 19 90) będący komponentem spieniającym piankę poliurestynową - jest wykorzystywany do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, więc z uwagi na przeznaczenie nie jest objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie ma też do niego zastosowania art. 20 dyrektywy energetycznej, bowiem nie jest to produkt wymieniony w ust. 1 art. 20 tej dyrektywy. Tym samym nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Sąd pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował przepisy prawa wspólnotowego i krajowego oraz trafnie stwierdził, że wyroby oznaczone kodem CN 2902 wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa, nie podlegają ani dyrektywie 2003/96/WE (energetyczna), ani dyrektywie 92/12/EWG (horyzontalna). Stosownie do art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, jej przepisy mają zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W świetle art. 2 dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów wymienionych w tym przepisie według kodów CN. Wśród wymienionych przepis wymienia produkt objęty kodem CN 2902. Zatem wyrób, którego sprawa dotyczy, jest produktem energetycznym, do którego odnosi się dyrektywa energetyczna. Powołany art. 2 dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b/ tiret 1 stanowi, iż nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Powyższe oznacza, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2902 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania. Nie mogą być natomiast zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że produktowi w postaci cyklopentanu, który jest wykorzystywany do innych celów niż napędowe czy opałowe, nie można przypisać przymiotu wyrobu podlegającego zharmonizowanemu systemowi podatku akcyzowego oraz, że zaliczenie tego wyrobu w ustawie o podatku akcyzowym w zał. nr 2 poz. 6 do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest niezgodne z przepisami dyrektyw energetycznej i horyzontalnej. Wyłączenie produktów o kodzie CN 2902 (w rozpoznawanej sprawie - cyklopentanu) z zakresu działania dyrektywy energetycznej, mającej charakter bezwzględnie obowiązujący, jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Przepis art. 2 ust. 2 upa stanowi, że węglowodory cykliczne, w tym cyklopentan, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi określonymi w załączniku nr 2 poz. 6 kod CN 2902. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 upa do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do upa. Cyklopentan został zaliczony przez polskiego ustawodawcę do wyrobów zharmonizowanych bez względu na przeznaczenie, mimo że produkt ten przeznaczony na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze w świetle przepisów wspólnotowych tj. dyrektywy energetycznej i horyzontalnej nie podlega akcyzie zharmonizowanej. W sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub robi to nienależycie, a przepisy jednocześnie przepisy dyrektywy - w ocenie Sądu - są bezwarunkowe i precyzyjne, należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Analiza przepisów wspólnotowych i krajowych prowadzi do wniosku, że cyklopentan, z uwagi na jego przeznaczenie, nie może być objęty akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, podniesionym w drugim zarzucie skargi kasacyjnej, przepisy art. 24 § 1 i 2 upa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia z 26 marca 2004 r. nie zapewniają wiążącego rezultatu zakładanego przez art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret 1 dyrektywy energetycznej, bowiem czym innym jest wyłączenie wyrobu spod zakresu stosowania ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym jest zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych. Nie można zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem. Ponadto nawet gdyby założyć, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Polska mogła wprowadzić podatek akcyzowy, to warunkiem przyjęcia takiej regulacji zgodnie z tą dyrektywą było niespowodowanie zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Tymczasem z regulacji wynikającej z art. 55 upa, art. 24 upa i § 14 rozporządzenia z 26 marca 2004 r. wynika, że uzyskanie zwolnienia od akcyzy węglowodorów cyklicznych jest obwarowane warunkami nakładającymi dodatkowe formalności i powodującymi utrudnienia w handlu między państwami członkowskimi. Odnosząc się do twierdzeń skargi kasacyjnej, że wyłączenie spod zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego nie znaczy, iż nie mamy do czynienia z wyrobem zharmonizowanym wymienionym w art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej i tym samym, że państwo członkowskie nie może skontrolować przeznaczenia wyrobu w celu realizacji wyłączenia wyrobu akcyzowego ze zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego, należy ponownie podkreślić, że wyłączenie na podstawie art. 2 ust.4 lit.b tiret 1 dyrektywy energetycznej ma charakter definitywny i nie jest obwarowane żadnymi warunkami. Także wyłączenie określonych wyrobów, w tym cyklopentanu, z zastosowania przepisów dyrektywy horyzontalnej dotyczących kontroli i przemieszczania ma charakter jednoznaczny, z uwagi na treść art. 20 ust. 1 tej dyrektywy. Dlatego twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że regulacje krajowe świadczą o właściwej implementacji prawa wspólnotowego jest nieuprawnione, tym bardziej że upa zalicza węglowodory cykliczne do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych bez względu na przeznaczenie. Ponadto, jak już Sąd zauważył, nie można zwolnić pod pewnymi warunkami z akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem. Nie można opodatkować według zasad zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego wyrobów, które z uwagi na przeznaczenie są poza tym systemem. W konsekwencji nieuprawnione jest twierdzenie podniesione przez autora skargi kasacyjnej w trzecim zarzucie skargi kasacyjnej, że brak spełnienia warunków do uzyskania zwolnienia przez produkt energetyczny wymieniony w art. 2 ust.1 dyrektywy energetycznej powoduje , że nie korzysta on z wyłączenia i opodatkowany zostaje według zasad zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego i nie jest to zatem podatek nałożony z upoważnienia z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Nie doszło też do naruszenia art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem zastosowanie przez organy niewłaściwego prawa, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, spowodowało w konsekwencji naruszenie zasady praworządności z art. 120 ordynacji podatkowej i zasady zaufania do urzędu z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że cyklopentan przeznaczony na inne cele niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej. Pomimo to został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Polski ustawodawca niezasadnie uznał przedmiotowe wyroby za należące do grupy podlegającej akcyzie, niezależnie od ich zastosowania. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).