I SA/Kr 1335/11

Sygn. akt I SA/Kr 1335/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011r., sprawy ze skargi "R" S.A. w T., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 sierpnia 2009r. Nr [...], w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2009 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2009r, którym uznano za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego . W uzasadnieniu postanowienia organu II instancji ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2.12.2008r. nr [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za VIII 2003r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31.10.2008r. Ponadto organ egzekucyjny na podstawie w/w tytułu wykonawczego w dniu 4.12.2008r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Spółki w Raffeisen Bank Polska S.A. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego uzyskano w dniu 4.12.2008r kwotę 2.279.100,05zł, w całości pokrywającą przedmiotową zaległość wraz z kosztami egzekucyjnymi, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. W/w tytuł wykonawczy został doręczony Zobowiązanemu dnia 4.12.2008r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. "R". S.A pismem z dnia 9.12.2008r wniosła zarzuty do Naczelnika Urzędu Skarbowego podnosząc zarzuty: - błędnego określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnego z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, przez: uniemożliwienie dobrowolnego spełnienia świadczenia, nie przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu na kwotę l.570.149,00zł, oraz nie wstrzymanie z urzędu wykonania zaskarżonej decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji. Organ egzekucyjny, po rozpatrzeniu zarzutów dnia 26.02.2009r. wydał postanowienie, którym uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12.05.2009r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia bowiem organ I instancji nie rozpatrzył wniosku w kontekście art. 33 pkt 1 pomimo, że strona podniosła , iż został złożony wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji i wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu, a zatem nie powinna być prowadzona egzekucja, bo obowiązek nie istniał (był odroczony). Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownej analizie sprawy, postanowieniem z dnia 9.07.2009r. uznał zarzuty Strony za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że zobowiązanie przedawniało się w styczniu 2009r dlatego nie przyjęto depozytu i przeprowadzono egzekucję . W zażaleniu zarzucono, błędne określenie egzekwowanego obowiązku, oraz brak podstaw prawnych obowiązku świadczenia przez spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi bowiem egzekucję bez oparcia o akt prawny, z którego wynikałaby kwota zaległości. Aktem tym nie może być zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak też decyzja organu drugiej instancji, która uchyliła decyzję pierwszoinstancyjną. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której określono kwotę potencjalnej zaległości, wskazano, że Podatnik nie jest obowiązany do zapłaty odsetek. Kwota ewentualnych odsetek nie została także wskazana w tej decyzji. Tym samym, jeżeli organ podatkowy wydający decyzję nie określa kwoty odsetek, oraz - co istotniejsze - wskazuje, że odsetki te są nienależne, organ egzekucyjny nie może zmieniać takich ustaleń. Zarzucono także, że organ wybiórczo ocenił stan faktyczny sprawy. W szczególności uznał, że zabezpieczenie wykonania decyzji podatkowej przez Spółkę nie ma żadnego znaczenia dla dokonania egzekucji. W związku z tym nie wziął pod uwagę, że spółka złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 31.10.2008r. wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu, a zatem, że nie istniał obowiązek, do którego należałoby prowadzić postępowanie egzekucyjne. W tym zakresie powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17.07.2009r. sygn. akt I SA/Kr 663/09 w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia 27 sierpnia 2009 r , którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podkreślił, że egzekwowany obowiązek został określony prawidłowo . Co prawda w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której określono kwotę potencjalnej zaległości, nie określono kwoty odsetek, jednakże nie powołano w niej przepisów, które by zwalniały Stronę z zapłaty odsetek za zwłokę. Dlatego obowiązek naliczenia i pobrania odsetek od zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku wynikał bezpośrednio z dyspozycji art. 52 § l, pkt.2 w związku z art. 53 § 5, pkt l ordynacji podatkowej, a nie z mocy decyzji. Przyznano, że wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 17.07.2009r. sygn. akt I SA/Kr 663/09 uchylono postanowienie organu w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji, jednakże w momencie wydania w/w wyroku egzekucja z majątku Spółki została już zakończona. Zatem w okresie prowadzenia działań egzekucyjnych istniała podstawa prawna egzekwowania obowiązku oraz orzeczenie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku podkreślono, że zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny nie mógł badać, czy obowiązek objęty tytułem jest wymagalny. W momencie wystawienia tytułu wykonawczego (dnia 2.12.2008r.) i egzekwowania należności (zajęcie rachunku bankowego w dniu 4.12.2008r. i w tym samym dniu ściągnięcie całej zaległości), obowiązywała, jako podstawa prawna, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31.10.2008r. , która została dopiero uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 30.01.2009r. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 23 § 1 i art. 23 § 2 w zw. z art. 33 pkt l, art. 33 pkt 3, art. 33 pkt 8, art. 59 §1 pkt 2 oraz art. 59 §1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 224a § l w zw. z art. 33d ordynacji podatkowej, wskutek uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego; Ponadto wskazano na naruszenie art. 54 § 1 w zw. z art. 14 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w miesiącu sierpniu 2003 r. w zw. z art. 120 tej ustawy, wskutek dokonania czynności egzekucyjnej w wysokości określonej bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu podkreślono, że strona skarżąca podniosła, że w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, wskazano wprost podstawę prawną, na podstawie której odsetki są nienależne. Podstawą ta jest art. 14a ordynacji podatkowej. Decyzja zawiera przy tym wyraźne wskazanie, że od kwoty zaległości nie nalicza się m. in. odsetek, gdyż w przedmiotowym zakresie Spółka posiada pisemną interpretację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Tym samym w dacie obowiązywania przedmiotowej decyzji kwota potencjalnej zaległości nie mogła być wyższa od wskazanej w tej decyzji. Organ egzekucyjny dokonując zajęcia rachunku bankowego Spółki dokonał niejako samowolnego zajęcia kwoty stanowiącej wartość nienależnych odsetek za zwłokę. Działanie takie - co już zostało wykazane na etapie składanego zażalenia – stanowiło złamanie zasady legalizmu określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ egzekucyjny działał bez podstawy prawnej. Organ samowolnie dopuścił się zajęcia kwoty stanowiącej nienależne odsetki. Już sam ten fakt powinien doprowadzić do uchylenia tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2008 r. Powołanie się przez organ egzekucyjny na ogólne zasady naliczania odsetek wynikające z ordynacji podatkowej uznano za bezpodstawne, bowiem w omawianej sprawie z uwagi na wydanie interpretacji powinna mieć zastosowanie reguła szczególna wyrażona w wyżej powołanym przepisie. Odnośnie zakresie niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego podkreślono, że organ wybiórczo ocenił stan faktyczny sprawy, a w zasadzie w ogóle nie zbadał całokształtu okoliczności sprawy. W szczególności uznał, że zabezpieczenie wykonania decyzji podatkowej przez Spółkę nie ma żadnego znaczenia dla dokonania egzekucji, skoro przedmiotowa wierzytelność nie jest ustawowo wyłączona spod egzekucji i tylko na tej podstawie stwierdził, że może dokonać zajęcia rachunku bankowego Podatnika. W związku tym w przedmiotowej sprawie doszło faktycznie do dwukrotnego uregulowania należności z tytułu potencjalnej zaległości. Raz poprzez złożenie zabezpieczenia przez Spółkę i przyjęcie go przez organ i drugi raz poprzez dokonanie egzekucji z rachunku bankowego Podatnika. Zignorowanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r , w którym stwierdzono, że organ podatkowy nie miał prawa nie przyjąć zabezpieczenia w postaci depozytu ustanowionego przez "R" oraz nie miał prawa nie wstrzymać wykonania decyzji odnoszącej się do Spółki, tylko z tego powodu, że wyrok ten nie obowiązywał w chwili dokonania czynności egzekucyjnej, prowadzi do sytuacji , w której wadliwie podjęta czynność egzekucyjna, tj. oparta na wadliwej podstawie prawnej jest ważna, a wyrok sądu nie wnosi nic nowego do sprawy, a zatem faktycznie prowadzi do sytuacji, w której sądowa kontrola rozstrzygnięć organów administracji staje się fikcją, nie mającą znaczenia prawnego dla administracyjnego rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W toku postępowania Sąd ustalił, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r wydanym w sprawie sygn akt I SA/Kr 663/09 uchylono postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2009 r., oraz poprzedzające je postanowienia pierwszoinstancyjne, którymi odmówiono "R" przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 31 października 2008 r., oraz wstrzymania wykonania tej decyzji. Podkreślić należy, że orzeczenie to jest prawomocne bowiem zostało utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r wydanym w sprawie I FSK 1881/09 . W uzasadnieniu tego wyroku sąd II instancji podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia, jeżeli zostało ono zaoferowane w jednej z postaci dopuszczonych prawem, wymienionych w art. 33d O.p., znajdującym odpowiednie zastosowanie w sprawie analizowanego zabezpieczenia na podstawie odesłania przewidzianego w art. 224a § 2 O.p . Przyjęcie zabezpieczenia skutkowało natomiast koniecznością wstrzymania wykonania egzekwowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozważając zastosowanie norm prawnych w zaistniałym w sprawie bezspornym stanie faktycznym należy w pierwszej kolejności podkreślić, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinny znaleźć zastosowanie zarówno zasady ogólne całego systemu prawa, jak i zasady ogólne postępowania administracyjnego uregulowane w kodeksie postępowania administracyjnego a także zasady ogólne uregulowane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji . Zasady postępowania z k.p.a. nie zostały bowiem wyłączone w postępowaniu egzekucyjnym. Wykładnia językowa art. 18 u.p.e.a. jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca zawarł tu ogólne odesłanie do k.p.a., co oznacza, iż potencjalnie wszystkie jego przepisy mogą być stosowane w postępowaniu egzekucyjnym (por. R. Hauser Roman, A. Skoczylas Glosa do wyroku NSA z dnia 14 marca 2001 r., I SA 439/00,OSP 2002/6/76; także wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., II FSK 215/2005). Zasady ogólne postępowania administracyjnego są zatem i zasadami postępowania egzekucyjnego. W szczególności dotyczy to zasad ogólnych, wymienionych w rozdziale drugim działu pierwszego kodeksu postępowania administracyjnego, w tym przede wszystkim zasad legalizmu (art. 6 k.p.a.), praworządności, prawdy obiektywnej, wyważania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.), pogłębiania zaufania do organów Państwa (art. 8 k.p.a.) oraz informowania stron (art. 9 k.p.a.). Jeśli chodzi o zasady postępowania egzekucyjnego wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w kontekście niniejszej sprawy można wymienić zasadę celowości stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku - art. 7 § 2 u.p.e.a., zasadę stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego - art. 7 § 2 u.p.e.a., oraz zasadę niezbędności (niedopuszczalności stosowania środków egzekucyjnych, gdy obowiązek stał się bezprzedmiotowy lub został już wykonany) - art. 7 § 3 u.p.e.a. Zarówno naruszenie zasad ogólnych, jak i zasad dotyczących tylko postępowania egzekucyjnego jest zawsze relewantnym naruszeniem prawa, co skutkować powinno eliminacją takiego zaskarżonego aktu administracyjnego obrotu prawnego. Oceniając w tym kontekście zarzut pominięcia faktu zgłoszenia przez stronę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji, należy podkreślić, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania egzekwowanego obowiązku, to jest spowodowanie, aby zobowiązany zachował się w sposób zgodny z treścią nałożonego na niego obowiązku. Zarówno cel, wszczęcie i zastosowanie danego środka egzekucyjnego muszą byś usprawiedliwione, w takim stopniu, w jakim korelują one z treścią obowiązku wynikającego tytułu wykonawczego. W konsekwencji przymus egzekucyjny jest stosowany tylko tak długo, jak długo stan rzeczywisty jest niezgodny z treścią obowiązku. Brak obowiązku badania legalności decyzji nie uprawnia organu egzekucyjnego do odmowy oceny słuszności i celowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z tego względu organ egzekucyjny będący organem państwa wyposażonym w wyjątkową kompetencję do stosowania przymusu winien jest w każdym przypadku egzekucji odpowiedzieć na pytanie, postawione w kontekście podstawowych zasad porządku prawnego, zasad prawa administracyjnego oraz postępowania egzekucyjnego, czy wszczęcie i realizacja postępowania egzekucyjnego były konieczne, a zastosowane środki egzekucyjne właściwe. Powyższe zasady powinny być uwzględniane przy interpretacji art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w których wskazano jako podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, oraz odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Rozpoznając skargę na postanowienie organu, w którym rozpoznano zarzuty oparte na powyższych przepisach należy co do zasady barć pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. W sytuacji bowiem gdy wydane zostały postanowienia, które zapadły co prawda w formalnie odrębnych postępowaniach , ale mają znaczenie dla istnienia , jak i wymagalności egzekwowanego obowiązku , nie można pomijać wydanych w tych sprawach wyroków sądowych oceniających legalność tych postanowień. Sprzeciwiało by się to bowiem wskazanym wyżej ogólnym zasadom postępowania administracyjnego, a ponadto czyniłoby to, z punktu widzenia zobowiązanego, iluzoryczna kontrolę sprawowaną przez sądy administracyjne. W związku z tym pomimo, iż sam wniosek o przyjęcie zabezpieczenia nie jest podstawą do wstrzymania wykonania decyzji, to jednak późniejszy prawomocny wyrok sądu uchylający postanowienia w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji ma znaczenie dla oceny prawidłowości postanowienia organu egzekucyjnego wydanego w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego, a opartych na bezpodstawnej odmowie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania "egzekwowanej decyzji". Sprzeczne z zasadami legalizmu, praworządności oraz pogłębiania zaufania do organów państwa należy bowiem uznać działalnie organu, który prowadzi egzekucje w oparciu o rozstrzygnięcia niezgodne z prawem. Narusza to także gwarancje procesowe strony mające chronić ją przez bezpodstawnym prowadzeniem egzekucji. Jak podkreślono bowiem w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r wydanym w sprawie I FSK 1881/09 przyjęcie zabezpieczenia następujące na wniosek strony, a więc oferowanego przez nią dobrowolnie, było zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej przesłanką wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej, z której wynikało zobowiązanie – do wysokości zabezpieczenia i do dnia wydania decyzji ostatecznej lub – w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego – do momentu uprawomocnienia się orzeczenia takiego sądu. Wprowadzenie tej szczególnej podstawy wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy podatnik przez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji, istotnie zwiększało zatem zakres gwarancji procesowych tego podatnika pozostającego w sporze z organem podatkowym, polepszając jego pozycję prawną. Sytuacja takich podatników – jako adresatów nieostatecznych decyzji podatkowych – miała ulec poprawie poprzez ochronę ich przed wyrządzeniem często nieodwracalnych szkód, wyrządzonych wykonaniem decyzji, które są następnie uchylane lub unieważniane. Reasumując, strona została objęta ochroną tymczasową polegającą m.in. na niedopuszczalności podejmowania czynności zmierzających do wykonania decyzji i nie można tego tracić z pola widzenia podczas wykładni art. 224a § 1 pkt 1 O.p., co dotyczy zwłaszcza organów podatkowych – co najmniej do czasu zakończenia postępowania wszczętego wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego egzekucji odsetek bez podstawy prawnej należy stwierdzić, że zawarty w zaskarżonym postanowieniu wywód dotyczący odsetek jest bardzo lakoniczny i nie dotyczy w ogóle istoty rzeczy. Dla oceny czy istnieje przepis prawa dający podstawę do prowadzenia egzekucji nie wystarczy tylko podania konkretnego przepisu dającego podstawę do naliczania odsetek ,ale konieczne jest wykazanie, że nie mają zastosowania przepisu przywidujące wyjątki od zasady naliczania odsetek. W tym zakresie zaskarżone postanowienie nie spełnia wymagań określonych w art. 124 § 2 i art.107 § 3 w związku z art. 126 i 140, oraz 144 kpa Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust l Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami Administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 2l2 poz. 2075 ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.