I SA/Bd 536/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi " I." Sp. z o.o. z/s w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz "I." Sp. z o.o. z/s w D. kwotę 6750 (sześć tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. określające wysokość nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności kwoty [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał na następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prowadzi administracyjne postępowania egzekucyjne wobec małżeństwa A. i H. M. W toku postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...]. Nr [...] (cz. nr [...]) oraz Nr [...] (cz. nr [...]) dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących udziały Zobowiązanych w "I. T." sp. z o.o. z siedzibą w D. Zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Zobowiązanym. W ślad za skierowanymi zawiadomieniami o zajęciu organ egzekucyjny pismem z dnia [...]. wystąpił do Sądu Rejonowego w T., VII Wydziału Gospodarczego z wnioskiem o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o zajęciu udziałów w ". T." sp. z o.o. H. M. oraz jej męża A. M. Postanowieniem z dnia [...]. Sąd Rejonowy w T., VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego przyjął do akt rejestrowych złożone przez organ egzekucyjny dokumenty - zawiadomienia z dnia [...]. o zajęciu udziałów A. M. i H. M. u dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką. Pismem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił dłużnika zajętej wierzytelności o zmianie wysokości zajęcia z dnia [...]. Nr [...] wskazując, że aktualnie egzekwowane zaległości zobowiązanych wynoszą [...]. Jednocześnie odrębnym pismem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił dłużnika zajętej wierzytelności o zmianie wysokości zajęcia z dnia [...]. Nr [...] wskazując, że aktualnie egzekwowane zaległości zobowiązanych wynoszą [...]. W związku z brakiem realizacji dokonanych zajęć Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia [...]. Nr [...] wystąpił do Naczelnika K. – P. Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności w zakresie prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. W dniu [...]. pracownicy K. – P. Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili w "I.- T." sp. z o.o. kontrolę realizacji zajęć praw majątkowych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zawiadomieniami z dnia [...]. o numerach [...] i [...]. W toku kontroli ustalono, że zajęcia są skuteczne, w okresie objętym zajęciem nie wystąpiły wypłaty z zysku, nie umorzono udziałów zarówno w całości jak i w części. Dokonano natomiast zwrotu dopłat do kapitału A. i H. M. w kwotach po [...] zł. Powyższe informacje przekazano do organu egzekucyjnego. Pismem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się do Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego w B. o uzupełnienie danych dotyczących przeprowadzenia kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego poprzez ustalenie daty przekazania kwot przypadających Zobowiązanym, formy przekazania dopłat wspólnikom, przekazanie kserokopii dokumentów potwierdzających te czynności oraz uzyskanie kserokopii aktualnej umowy spółki z o.o. "I.- T." . W wyniku podjętych czynności Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że zwrot dopłat nastąpił gotówką w dniu [...]. na podstawie dowodu wypłaty nr [...] dla H. M. w kwocie [...] zł i dowodu wypłaty nr [...] dla A. M. w kwocie [...] zł. Po analizie uzupełnionego materiału organ egzekucyjny pismem z dnia [...]. ponownie zwrócił się do Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego w B. o uzupełnienie materiału z kontroli o potwierdzone za zgodność z oryginałem: uchwały wspólników w sprawie wypłaty dopłat do kapitału zakładowego, kserokopii raportu kasowego potwierdzającego dokonane wypłaty wraz z wydrukiem analitycznym konta księgowego - kasa oraz uzyskanie kserokopii aktualnej umowy spółki. Mając na uwadze materiał zgromadzony podczas kontroli postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce z o.o. "I.- T." w D. wysokość nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności kwoty w wysokości [...] zł. Na orzeczenie to Spółka wniosła zażalenie wskazując na brak podstawy do jego wydania. Zarzuciła rażące naruszenie art. 71a § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędnie przyjęcie, iż wypłacone Zobowiązanym kwoty tytułem zwrotu dopłat do kapitału zakładowego mieszczą się pod pojęciem zajęcia udziałów dłużników oraz dywidendy z tego tytułu. Żaden przepis kodeksu spółek handlowych nie wskazuje, aby dopłaty do kapitału zakładowego - zapasowego miały jakikolwiek formalny czy materialno-prawny związek z udziałami czy pożytkami z nich płynącymi. Zatem zajęcie udziałów i dywidendy nie odnosi się i w konsekwencji nie obejmuje kwot objętych zwrotem czasowych dopłat do kapitału zakładowego - zapasowego. Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty poprzez uznanie, że zajęta wierzytelność nie istnieje. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że tryb egzekucji z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowany został w art. 96j ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z § 1 tego przepisu, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej "spółką", oraz wierzytelności z tego prawa przez przesłanie do spółki zawiadomienia o zajęciu udziału i wezwanie jej, aby żadnych należności przypadających zobowiązanemu z tytułu zajętego udziału do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi nie uiszczała zobowiązanemu, lecz należne kwoty przekazała organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Organ wyjaśnił, że zajęcie udziału oraz wierzytelności z tego prawa jest dokonane z chwilą doręczenia spółce zawiadomienia, o którym mowa w § 1 art. 96j § 2 ustawy, i w niniejszej sprawie nastąpiło dnia [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż zajęcie skuteczne jest do wszelkich wierzytelności wynikających z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dotyczy to zatem także wierzytelności z tytułu zwrotu dopłaty na kapitał zapasowy. Organ zauważył, iż udział stanowi jednostkę podziału kapitału zakładowego, z którą wiążą się określone prawa i obowiązki wspólnika wynikające z umowy spółki. Natomiast kwestia nakładania i uiszczania dopłat została przez ustawodawcę ściśle powiązana z ilością posiadanych przez wspólnika udziałów. Dyrektor podkreślił, że z art. 177 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, że umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat, w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, ponadto dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Także tryb zwrotu dopłat określony w art. 179 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych stanowi, iż zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom, a więc również z uwzględnieniem posiadanych przez nich udziałów. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że wierzytelnością z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest także zwrot dopłaty do kapitału zapasowego. Kwestia dopłat i ich zwrotów wynika bowiem z umowy Spółki, określającej prawa i obowiązki wspólników, a zatem ma ścisły związek z posiadanymi w Spółce udziałami. Wobec tego Dyrektor stwierdził, iż Spółka z o.o. "I.- T." dokonując Zobowiązanym zwrotu dopłaty nie zastosowała się wezwań zawartych w zawiadomieniach z dnia [...]. Nr [...] (cz. Nr[...]) oraz Nr [...] (cz. nr [...]) o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce "I. T." sp. z o.o. z siedzibą w D. Organ egzekucyjny słusznie zatem określił kwotę nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając mu naruszenie art. 71 a § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuprawnione uznanie, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od jej przekazania, podczas gdy w toku postępowania ustalono, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia zajęta wierzytelność już nie istniała, a także wbrew ustaleniu, że wierzytelność ta nie była objęta uprzednio wydanym zajęciem. Wskazano także na naruszenie art. 77 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonych w sprawie dowodów, skutkujące błędną oceną prawną stanu faktycznego sprawy polegającą na nieuprawnionym uznaniu, że czasowe dopłaty do kapitału zapasowego są tożsame ze zwiększeniem wartości udziałów a zwrot tych dopłat wspólnikom jest tożsamy z dywidendą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżąca Spółka uzupełniła stanowisko zawarte w skardze. W pierwszej kolejności dokonała wykładni przepisu art. 96j ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, następnie opisała charakter prawny udziału w spółce z o.o. i dopłat do kapitału. W konkluzji stwierdziła, że dopłaty i ich zwrot nie mogą być przedmiotem stosowania środka egzekucyjnego, jakim jest zajęcie udziału oraz wierzytelności z tego prawa w rozumieniu przepisu art. 96 j ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dalszej części pisma Spółka wskazała na inne naruszenia prawa dokonane przez organy, m.in. brak wskazania w zawiadomieniu o zajęciu oprócz udziałów innych wierzytelności z tego prawa, nieistnienie wierzytelności, o których mowa w art. 96j cyt. ustawy w dniu doręczenia dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu, tj. w dniu [...] oraz brak podstaw do stosowania przepisu art. 71a § 9 cyt. ustawy, jako podstawy do wydania zaskarżonych aktów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy uprawnione było stanowisko organów, że w stanie faktycznym sprawy doszło do skutecznego zajęcia w ramach zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wierzytelności o zwrot dopłat powstałych dwa lata po dokonanym zajęciu udziałów i w konsekwencji tego faktu, czy zgodne z obowiązującymi regulacjami było wydanie postanowienia o określeniu wysokości nieprzekazanej kwoty ze względu na uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności na podstawie art. 71a § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a. W przekonaniu Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy doszło do skutecznego zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji u skarżącej Spółki wierzytelności zobowiązanych (A. i H. M.) o zwrot dopłat. W myśl art. 96j § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej "spółką", oraz wierzytelności z tego prawa przez przesłanie do spółki zawiadomienia o zajęciu udziału i wezwanie jej, aby żadnych należności przypadających zobowiązanemu z tytułu zajętego udziału do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi nie uiszczała zobowiązanemu, lecz należne kwoty przekazała organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Natomiast zgodnie z art. 67a u.p.e.a. organ egzekucyjny może z mocy samego zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego albo ruchomości wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Kwestionując stanowisko skarżącej, że do skutecznego prowadzenia egzekucji z wierzytelności wynikających z udziału niezbędne jest zajęcie tych wierzytelności zauważyć należy, że z pierwszego z powołanych przepisów – z jego literalnej treści – jednoznacznie wynika, że do zajęcia wierzytelności wynikających z udziału wystarczy zajęcie samego udziału, nie jest w tym przypadku potrzebne dokonanie zajęcia wierzytelności. Wskazać w tym miejscu trzeba, że wierzytelności z udziału stanowią pochodną istnienia udziału. Wierzytelności te są wynikiem posiadania przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa majątkowego w postaci udziału wynikającego z uczestnictwa w spółce. Zasadniczą kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi uznanie organów, że zwrot dopłat mieści się w zakresie zajętego udziału. Przez udział w spółce z ograniczona odpowiedzialnością rozumie się ogół praw i obowiązków wspólnika spółki z o.o., wynikających z jego uczestnictwa w spółce. W piśmiennictwie dokonuje się niekiedy klasyfikacji poszczególnych uprawnień wspólników spółki z o.o., wyodrębniając pewne prawa majątkowe i prawa korporacyjne (por. A. Szajkowski: Prawo spółek handlowych. Wydanie II, Wydawnictw C.H. BECK, Warszawa 1997 r., s.230-231). W myśl art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanego dalej k.s.h., umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Z paragrafu drugiego tego artykułu wynika zaś, że dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki. W literaturze przedmiotu wskazuje się jednak, iż wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje (chyba że zarządzono zwrot dopłat) roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy (por. A. Szajkowski, M. Tarska, Kodeks spółek handlowych, 2005, t. II, s. 298 oraz A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Komentarz do artykułu 177 k.s.h., LEX, stan prawny na 1 lipca 2011 r.). Zgodnie z art. 179 § 1 k.s.h dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Paragraf drugi przewiduje, że zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Z paragrafu 3 wynika natomiast, że zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Z kolei § 4 stanowi, że zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat. Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie obowiązek wspólnika związany z posiadanymi udziałami do wniesienia dopłat, w sytuacji, gdy wynika to z umowy spółki, jak stanowi o tym art. 177 § 1 k.s.h., jak i uprawnienie udziałowca do zwrotu dopłat, przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 179 k.s.h. W przypadku zatem zajścia przesłanek warunkujących zwrot dopłat odnotować należy powstanie roszczenia po stronie wspólnika o zwrot dopłat, inaczej rzecz ujmując powstaje wierzytelność pieniężna przysługująca udziałowcowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą w wyniku zajęcia udziału przejął organ egzekucyjny, uprawniony w myśl powołanego wyżej art. 67a u.p.e.a. z mocy samego zajęcia prawa majątkowego (udziału w spółce) do wykonywania wszelkich praw zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. W ocenie Sądu wierzytelność ta mieści się ramach wierzytelności związanych z zajętym udziałem, bowiem to wspólnik spółki z o.o. może być zobowiązany umową do wniesienia dopłat, wspólnikowi przysługiwał będzie też zwrot dopłat. Roszczenie o zwrot dopłat przysługujące wspólnikowi wynika z faktu posiadania przez niego przymiotu udziałowca, posiadania prawa majątkowego w postaci udziału. Przyjąć zatem należy, że uprawnienie do żądania zwrotu dopłat stanowi wierzytelność z prawa w postaci udziału w rozumieniu art. 96j ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem w przypadku skutecznego zajęcia udziału w spółce z o.o. dochodzi do zajęcia wierzytelności z tym udziałem związanych, w tym wierzytelności o zwrot dopłat. Zobowiązany względem organu egzekucyjnego nie posiada już uprawnienia do żądania zwrotu dopłat. W tym miejscu warto przywołać wyrok Sądu Najwyższego, w którym Sąd ten stwierdził, że organ egzekucyjny, zajmując wierzytelność lub inne prawo majątkowe albo zajmując ruchomość, wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego. Nie zmienia to prawnego charakteru stosunku prawnego między dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązanym, w którego miejsce wstępuje organ egzekucyjny. Przy takim zajęciu dłużnikowi nie wolno wypłacać zobowiązanemu wobec organu egzekucyjnego zajętej kwoty, lecz jest on zobowiązany do jej przekazania organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności (por. wyrok SN z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt III CK 161/05, LEX nr 178635). Za interpretacją art. 96j u.p.e.a., w taki sposób, iż w ramach zajętego udziału mieści się zwrot dopłat opowiedziano się w komentarzu do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pod redakcją Dariusza Kijowskiego, gdzie skonstatowano, że do wierzytelności związanych z udziałem należą: przypadająca wspólnikowi część z zysku (art. 191 k.s.h.), sumy uzyskane na skutek umorzenia udziału (art. 199 k.s.h.), dopłaty zwracane wspólnikom (art. 179 k.s.h.), wpłaty zwracane dłużnikowi w wyniku obniżenia kapitału zakładowego (art. 263 k.s.h.), części majątku przypadające wspólnikowi po likwidacji spółki (art. 286 k.s.h.) lub rozwiązania umowy spółki w przypadku, o którym mowa w art. 169 k.s.h., i inne prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi od spółki z tytułu posiadanych udziałów (por. M. Faryna, w: D. Kijowski (red.) praca zbiorowa, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz do art. 96j, LEX 2010, stan prawny na 1 grudnia 2010 r.). Wypada też zauważyć, że na gruncie Kodeksu postępowania cywilnego, regulującego postępowanie egzekucyjne w zakresie należności cywilnoprawnych, prawodawca także ustanowił prawną możliwość zajęcia udziału w spółce z o.o. W jednym z wyroków Sąd Najwyższy przyjął, że artykuł 887 § 1 k.p.c. swoją dyspozycją obejmuje te "wszelkie prawa i roszczenia" dłużnika związane z jego udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które prowadzą bezpośrednio do uzyskania świadczenia pieniężnego (por. wyrok SN z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt IV CK 330/04, LEX nr 284217). W przekonaniu Sądu zajęcie udziału w rozumieniu art. 96j u.p.e.a. rozciąga się nie tylko na wierzytelności istniejące w dacie zajęcia, ale obejmuje również wierzytelności powstałe w trakcie funkcjonowania zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym do czasu zaspokojenia dochodzonych należności pieniężnych bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odmienna interpretacja prezentowana przez skarżącą, stanowiąca, że zajęcie dotyczy tylko wierzytelności istniejących w dacie zajęcia, jest interpretacją wbrew ratio legis tego przepisu. Gdyby uznać ją za właściwą organ egzekucyjny dążąc do zaspokojenia dochodzonych w drodze egzekucji administracyjnej należności, zobowiązany byłby do codziennego dokonywania zajęcia udziałów bowiem tylko wtedy istniałaby szansa na zajecie powstających po dacie zajęcia udziału wierzytelności związanych z tym udziałem. Na aprobatę zasługuje pogląd prezentowany w literaturze, że granicę dopuszczalności zajęcia praw majątkowych zakreśla nie wartość zajętych praw, lecz suma możliwych dochodów, które one przynoszą. Jako że należności przypadające z tytułu własności udziałów w chwili zajęcia nie są dokładnie znane, tak więc zajęcie nie może ograniczać się do realnej wartości udziałów. [...] Egzekucja, w toku której dokonano zajęcia udziału, będzie kontynuowana do czasu zaspokojenia dochodzonych należności pieniężnych bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. M. Faryna, w: D. Kijowski (red.) praca zbiorowa, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz do art. 96j, LEX 2010, stan prawny na 1 grudnia 2010 r.). O trwałości zajęcia świadczy też obowiązek organu egzekucyjnego wynikający z art. 96j § 3 pk 1 u.p.e.a. Powołany przepis stanowi, że organ egzekucyjny jednocześnie z przesłaniem spółce zawiadomienia o zajęciu kieruje do sądu rejestrowego wniosek o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o zajęciu udziału. Trudno byłoby zaakceptować pogląd, mając na uwadze szybkie i skuteczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego, codzienne powtarzanie działań wynikających z przywołanego unormowania. Przyjmując zatem, że w dacie dokonania zajęcia udziałów nie jest znana wartość udziałów, jako że należności przypadające z tytułu własności udziałów w chwili zajęcia nie są dokładnie znane, należy uznać, że zajęcie udziałów obejmuje wszystkie wierzytelności wynikające z udziałów, także te, które powstaną po dacie zajęcia. Odnośnie powoływanego przez skarżącą art. 89 § 2 u.p.e.a., który przewiduje zajęcie przyszłych wierzytelności wskazać trzeba, że interpretacja organów dotycząca zajęcia udziału czy udziałów i wierzytelności z nich wynikających, nie zmierza do objęcia zajęciem przyszłych udziałów, nie istniejących w dacie zajęcia, ale stanowi jedynie o zajęciu wierzytelności związanych z zajętym udziałem (udziałami), także tych, które powstaną po dacie zajęcia – wynikają one bowiem z zajętego udziału (udziałów). Istotne w przekonaniu Sądu jest to, że w dacie zajęcia udziałów dochodzi do zajęcia wierzytelności istniejących, następnie z mocy zajęcia udziałów, które trwa w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, następuje też zajęcie wierzytelności powstających po dacie zajęcia. Taki stan faktyczny wystąpił w niniejszej sprawie. Podczas zajęcia egzekucyjnego udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością powstała wierzytelność o zwrot dopłat. W ocenie Sądu nie ma w sprawie znaczenia fakt, że przedmiotowe dopłaty zostały wniesione po dokonaniu zajęcia udziałów. Istotne bowiem, jak wcześniej zauważono, jest powstanie roszczenia o zwrot dopłat podczas zajęcia udziałów. Wato też w tym miejscu wskazać na treść art. 70 u.p.e.a., który znajduje zastosowanie do zajęcia udziału w spółce z o.o. Przewiduje on obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności do naliczenia odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Zgodnie z art. 70 § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny w okresie realizacji zajęcia jest obowiązany powiadamiać dłużnika zajętej wierzytelności o każdorazowej zmianie stawki odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Wynika zatem z powyższego, że zajęcie jest rozciągnięte w czasie, ono trwa do czasu zaspokojenia należności lub umorzenia postępowania egzekucyjnego. Obejmuje zatem swym zakresem wierzytelności powstałe podczas funkcjonowania zajęcia udziału. Inaczej organ egzekucyjny nie byłby zobowiązany przez ustawodawcę do informowania dłużnika zajętej wierzytelności o każdorazowej zmianie stawki odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Reasumując tą część rozważań, skonstatować należy, że zajęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 96j § 1 u.p.e.a., ma charakter trwały, obejmuje swą treścią nie tylko wierzytelności istniejące w dacie dokonania zajęcia, ale również wierzytelności powstałe podczas funkcjonowania zajęcia w procesie egzekucji, do czasu zaspokojenia dochodzonych należności pieniężnych bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego. W powyższym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez skarżącą. Skarga zasługiwała jednak na uwzględnienie z powodu naruszenia art. 71a § 9 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Zasadnie w przekonaniu Sądu skarżąca podnosi, że przepis ten nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy wierzytelność już nie istnieje. W ocenie Sądu wydanie postanowienia, o którym mowa w powołanym przepisie winno nastąpić przed zapłatą wierzytelności – zwrotem dopłat. Przekonuje do tego stanowiska literalne brzmienie omawianego unormowania. Musi bowiem w ramach tego przepisu wystąpić bezpodstawne uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania zajętej wierzytelności, wtedy organ określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Regulacja ta wymaga istnienia wierzytelności. Dłużnik zajętej wierzytelności musi mieć faktyczną możliwość przekazania wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Taka możliwość nie istnieje, jeżeli wierzytelność ta wygasła na skutek jej zapłaty zobowiązanemu, nawet w sytuacji, gdy nastąpiło to wbrew zajęciu egzekucyjnemu. Potwierdza powyższe także treść art. 71b u.p.e.a., w którym postanowiono, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności. Podkreślenia w treści art. 71b wymaga to, że na mocy postanowienia z art. 71a § 9 u.p.e.a. możliwa jest egzekucja zajętej wierzytelności lub jej części. Regulacja ta wprost bowiem stanowi, że "zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej". Warunkiem sine qua non (warunkiem koniecznym) wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty jest istnienie wierzytelności. Skonstatować wobec powyższego należy, że przepis art. 71a § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajduje zastosowanie w przypadku istnienia u dłużnika zajętej wierzytelności tej wierzytelności. Wydanie postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty nie jest możliwe w przypadku dokonania zapłaty przez dłużnika zajętej wierzytelności tej wierzytelności zobowiązanemu. Do takiej wykładni omawianego przepisu przekonuje treść art. 168c u.p.e.a., z którego to wynika, że dłużnik zajętej wierzytelności, który nie wykonał lub nienależycie wykonał ciążące na nim obowiązki związane z realizacją zajęcia egzekucyjnego lub zabezpieczającego wierzytelności lub prawa majątkowego, odpowiada za wyrządzone przez to wierzycielowi szkody na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. W przekonaniu Sądu przekazanie zajętej wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności zobowiązanemu wyczerpuje przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej przewidzianej w w/w artykule. Tym samym w przypadku przekazania zajętej wierzytelności zobowiązanemu – organowi podatkowemu, który występuje w roli wierzyciela, ze względu na poniesioną szkodę z tytułu nieuprawnionego przez dłużnika zajętej wierzytelności przekazania wierzytelności, przysługuje prawo żądania odszkodowania na podstawie przepisów prawa cywilnego. Potwierdzaniem wskazanej drogi dochodzenia rekompensaty z tytułu poniesionej szkody przez wierzyciela publicznoprawnego od dłużnika zajętej wierzytelności na podstawie art. 168c u.p.e.a., w sytuacji przekazania zajętej wierzytelności zobowiązanemu, są poglądy zaprezentowane w komentarzach do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji R. Hausera i Z. Leońskiego oraz D. Jankowiaka (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 597 oraz D. Jankowiak, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, UNIMEX 2008, s. 977). Stwierdzić wobec powyższego należy, że przekazanie podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego zajętej wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności zobowiązanemu, wbrew zajęciu egzekucyjnemu, uprawnia organ podatkowy (wierzyciela publicznoprawnego) do wystąpienia w oparciu o art. 168c u.p.e.a. na drogę postępowania cywilnego z roszczeniem odszkodowawczym. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast przedmiocie zwrotu nadpłaconego wpisu postanowiono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). H.Adamczewska-Wasilewicz D.Dudra U.Wiśniewska