I GSK 186/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Op 329/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 1.000 (tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania. I GSK 186/12 U Z A S A D N I E N I E Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., wyrokiem z dnia 1 października 2011r., oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej Skarżąca ), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009r. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął z urzędu postępowanie, w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że Skarżąca, dokonując sprzedaży oleju opałowego, pomimo uzyskania oświadczeń od nabywców, o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego, w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., miesięcznego ich zestawienia. Zestawienie oświadczeń za październik 2009 r. Skarżąca złożyła po terminie, tym samym naruszając termin do jego zgłoszenia wskazany w ustawie. Organ I instancji stwierdził, że wobec naruszenia przez Skarżącą terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego we W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r., określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w wysokości 81.763,0 zł. Dyrektor Izby Celnej w O., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając w pełni argumentacje w niej zawartą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.wyrokiem z dnia 19 października 2011 oddalił skargę złożoną przez Skarżącą. W uzasadnieniu stwierdził, że organy podatkowe, z faktu złożenia po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców wywiodły, że Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do stosowania stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.a (tj. wysokości 232 zł/1000 litrów) i wobec tego zasadnym było, z uwagi na treść art. 89 ust.16 u.p.a, zastosowanie stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1.822 zł/1000 litrów, niezależnie od tego, czy wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego Skarżąca posiadała i czy je przedłożyła jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Sąd cytując treść, mających zastosowanie w sprawie, przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wskazał, że w art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto odesłanie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1000 litrów), a nie do przesłanek jej zastosowania. Konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 14, a przepisy te nie przewidują obowiązku ustalania, że paliwo zostało "użyte" lub przeznaczone do celów innych niż opałowe. Rozwiązania przyjęte w art. 89 u.p.a. powodują, że bez względu na ewentualne przeznaczenie towaru niespełnienie warunków określonych w ustawie (np. w ust. 14 i 15 art. 89 u.p.a.) skutkuje bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki wyższej. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozwala na zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. Zdaniem Sądu, gromadzenie oświadczeń od nabywców (art. 89 ust. 5 u.p.a.) oraz sporządzanie i przekazywanie organowi zestawienia tych oświadczeń (art. 89 ust. 14 u.p.a.), nie ma znaczenie jedynie formalnego bowiem stawka akcyzy dla oleju napędowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej, lecz stawki przewidzianej przez ustawodawcę w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej. Nie złożenie we właściwym czasie organowi celnemu zestawienia oświadczeń uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego, a wykonywanie kontroli po czasie, kiedy olej został zużyty, jest niecelowe. Obowiązek uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i przekazywanie zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego jest instrumentem umożliwiającym kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 8 ust, 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wobec Skarżącej powstał w listopadzie 2009 r obowiązek podatkowy z tytułu nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, - art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej w zw. z art. 89 ust. 14u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że powstanie obowiązku podatkowego może nastąpić w wyniku zdarzenia późniejszego niż dokonanie sprzedaży, - art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. oraz art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, mimo iż nieterminowe złożenie zestawienia oświadczeń nie powodowało powstania wobec Skarżącej obowiązku podatkowego, - art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż naruszenie warunku terminowego złożenia zestawienia oświadczeń powoduje zastosowanie wyższej stawki podatku, w sytuacji, kiedy Spółka faktycznie dokonała sprzedaży oleju na cele opałowe i uzyskała od nabywców stosowne oświadczenia. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a Jej zdaniem nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń /art. 89 ust. 14 u.p.a /, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej. Nie dokonała ona bowiem czynności tam wskazanej. Dokonując sprzedaży, posiadała oświadczenia nabywców oleju opałowego, wymagane przez art. 89 ust. 5 u.p.a., a w momencie sprzedaży spełniała wszystkie warunki, które nakładały na nią przepisy u.p.a. Termin złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń przypada na miesiąc późniejszy niż miesiąc dokonania sprzedaży i zbiega się z terminem złożenia deklaracji akcyzowej za miesiąc sprzedaży, którą należy złożyć do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz wpłacić akcyzę ( art. 21 ust. 1 u.p.a.). Natomiast w przypadku nie złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego, podatnik nie byłby w stanie wywiązać się z obowiązku określonego w art. 21 ust. 1 u.p.a.. Wskazała, że zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a uchybienia przy odbieraniu oświadczeń od nabywców, skutkują również uchybieniami w ich zestawieniu. Niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.pa. następuje wówczas, gdy przy sprzedaży oleju opałowego, sprzedawca nie odbierze od nabywcy wymaganego oświadczenia, co skutkuje niemożliwością złożenia zgodnego z prawem zestawienia. Podniosła, że wykładnia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. narusza zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 5 TWE i w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, bowiem bezwzględne przestrzeganie wymogu terminowego złożenia zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla zastosowania niższej stawki akcyzy, nie prowadzi do celu, jaki przyświecał systemowi składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Argumentowała, iż przy wykładni art. 89 u.p.a. organy winny kierować się celem instytucji określonych w art. 89 ust. 5 i nast. u.p.a. którym jest zapewnienie, faktycznego zużycia na cele opałowe. Jej zdaniem o zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. decyduje wyłącznie stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego, a więc fakt niepobrania właściwego oświadczenia od nabywcy wyrobu o przeznaczeniu nabywanego oleju. Natomiast w przypadku odebrania od nabywców oświadczenia. o którym mowa w art. 89 ust 5-8 i przeznaczenia sprzedanego oleju na cele opałowe, brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. Nie przekazanie natomiast zestawienia oświadczeń w terminie powinno być oceniane jako błąd mniejszej wagi, nieskutkujący koniecznością opodatkowania sprzedaży według wyższej stawki podatku. Celem bowiem sporządzania i miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było ułatwienie organom podatkowym kontroli tych oświadczeń. Zestawienia oświadczeń, jak również termin ich przedstawienia nie kształtuje stawki akcyzy, gdyż zestawienie sporządzane jest po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego i po odebraniu od nabywcy stosownego oświadczenia. Również brak możliwości przywrócenia terminu czy tez jego konwalidacji nie prowadzi do osiągnięcia tego celu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały tylko na podstawie określonej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. W ramach tej podstawy Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 8 ust, 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, - art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej w zw. z art. 89 ust. 14u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, - art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, - art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), poprzez jego błędną wykładnię. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami konstytucyjnymi co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji. Szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa, a więc formułowanie przepisów w taki sposób aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustalaniu ich znaczenia i skutków prawnych. W zakresie rozwiązań podatkowych a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony przez stanowienie prawa do realizacji określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Warunki od których ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe są określone w art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a.. Jest to nie tylko odebranie oświadczeń, ich przechowywanie ale także sporządzanie i przedstawianie organowi w ustawowym terminie zestawień tych oświadczeń. O zastosowaniu stawki z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. wbrew twierdzeniom Skarżącej nie decyduje wyłącznie stan istniejący w momencie sprzedaży oleju opałowego. Ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt. 3 u.p.a. użył sformułowania "jeżeli sprzedaż odbywała się bez zachowania warunków do zastosowania tej stawki akcyzy", a zatem również warunków określonych w art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. Gdyby racjonalny ustawodawca miał zamiar uzależnić stawkę preferencyjną jedynie od odebrania stosownych oświadczeń, jak to podnosi Skarżąca, to takiego sformułowania by użył. Tymczasem w ust. 5 do 15 art. 89 u.p.a. ustawodawca wymienił taksatywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Należy w tym miejscu odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., w którym jest mowa o celu wprowadzenia określonych warunków od których spełnienia uzależniona jest sprzedaż przy zastosowaniu preferencyjnej stawki tj. zapewnienia właściwej kontroli obrotu wyrobami energetycznymi. Z punktu widzenia kontroli zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem nie jest istotny moment zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych czy też napędowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest w praktyce skutecznym środkiem z punktu widzenia kontroli prawidłowości wykorzystania oleju opałowego. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organom podatkowym miesięcznych zestawień oświadczeń. Reasumując powyższe z omawianych przepisów wynika, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego na cele opałowe jedynie wtedy gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. Sprzedawca oleju opałowego jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą związaną z obrotem paliwami winien mieć wiedzę jakie warunki ma spełnić by korzystać z obniżonej stawki. Skarżąca upatrywała błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt. 3 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. w przyjęciu, że powstanie obowiązku podatkowego może nastąpić w wyniku zdarzenia późniejszego niż dokonanie sprzedaży, na skutek nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń. W związku z tym zauważyć należy że zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zgodnie z art. 5 ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Należy podkreślić, że istnienie obowiązku podatkowego nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe Zgodnie z art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Art. 8 ust. 2 pkt. 3 precyzuje, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Tak więc obowiązek podatkowy w powyższym przypadku powstaje z momentem wydania towaru, a nie zachowanie warunków uprawniających do zastosowania danej stawki akcyzy, wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego, jako skonkretyzowanej powinności świadczenia pieniężnego. Skarżąca zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust 14 u.p.a. wywodziła również, że niespełnienie warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. nie może skutkować zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 tego przepisu, bowiem stawka akcyzy zależy od przeznaczenia oleju a nie terminowego przedstawienia organowi zestawienia oświadczeń. Z taką interpretacją nie można się zgodzić. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. Takie stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P24/12, a orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zgodnie z art. 190 par. 1 Konstytucji RP mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Trybunał orzekając, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust, 14 u.p.a. jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy, w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy ta regulacja zapewnienia bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Natomiast rygoryzm narzucony przy stosowaniu preferencyjnych stawek akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem i ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału brak sankcji za niedochowanie obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiłoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie zatem Sąd I instancji przyjął, że naruszenie warunku terminowego sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu implikuje skutek w postaci zastosowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. To zdarzenie prawne ma bowiem wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego. Wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. nie narusza też zasady proporcjonalności. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P24/12, który po rozpoznaniu pytania prawnego WSA we Wrocławiu orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń) jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Wskazać jednocześnie należy, że wprawdzie Trybunał umorzył postępowanie w zakresie zbadania zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ale dokonał oceny zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a., z zasadą proporcjonalności, stanowiącą element ogólnej zasady demokratycznego państwa prawa, zawartej w art. 2 Konstytucji RP i nie dopatrzył się zbędności i braku skuteczności nałożonego na sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania organowi zestawień, a także zbytniego rygoryzmu i to w stopniu rażąco zbędnym, związanego z niedochowaniem tego obowiązku. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wspomnianym wyroku z dnia 11 lutego 2014, odnosząc się do kwestii sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania zestawień, podkreślając istotność z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju, cyklicznego i terminowego przekazywania zestawień zauważył, że obowiązek ten nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy, z reguły profesjonalnie wykonującego koncesjonowaną działalność. Jest to jedynie jeden z licznych, ciążących na sprzedawcy obowiązków, związanych z wykonywaniem działalności. Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo zauważa, że zarzut Skarżącej naruszenia zasady proporcjonalności wynika z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązku ustawowego z realizacją prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, które to prawo uzależnione jest od spełnienia przez podatnika określonych ustawowo warunków. Utraty prawa do zastosowania preferencyjnej stawki w przypadku niewypełnienia warunku sporządzenia i terminowego przekazania organowi zestawień oświadczeń nie można uznać za sankcje, gdy podatnik jedynie nieskutecznie starał się skorzystać z preferencji. Obowiązek wypływający z art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi ważny element zwiększający skuteczność systemu kontroli obrotu olejem, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w wyżej przywołanym wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. Obowiązek ten sprowadza się do nieskomplikowanych działań technicznych i nie jest nadmiernie uciążliwy, stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być uznany za rozwiązanie nieproporcjonalne, tym bardziej że jego niedochowanie nie pociąga za sobą sankcji a jedynie nakaz zastosowania niepreferencyjnej stawki. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała na naruszenie zasady proporcjonalności określonej w art. 5 TWE, jednakże zarzutu tego nie rozwinęła i nie uzasadniła, a zatem nie poddaje się on ocenie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił jako nie uzasadniona stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.