III SA/Po 643/11

Dnia 20 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia r. nr w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. W DNIU 14 LUTEGO 2011 ROKU W. SKIEROWAŁ WNIOSEK O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W INDYWIDUALNEJ SPRAWIE DOTYCZĄCEJ PODATKU AKCYZOWEGO W ZAKRESIE OPODATKOWANIA ALKOHOLU ETYLOWEGO. W POWYŻSZYM WNIOSKU ZOSTAŁO PRZEDSTAWIONE NASTĘPUJĄCE ZDARZENIE PRZYSZŁE. W ROKU 2010 W. W RAMACH PROWADZONEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ ZAKUPIŁ OD LIKWIDOWANEGO Z. W LIKWIDACJI SPIRYTUS REKTYFIKOWANY, DESTYLAT WINNY I INNE WYROBY ALKOHOLOWE W PRZELICZENIU NA 100 % ALKOHOL ETYLOWY. PRZED NABYCIEM WYROBY TE BYŁY NA MOCY DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU CELNEGO Z DNIA 7 MAJA 2008 R. OBJĘTE DECYZJĄ OKREŚLAJĄCĄ ZOBOWIĄZANIE W PODATKU AKCYZOWYM ZA MIESIĄC MAJ 2007R. Z TYTUŁU POSIADANIA PRZEZ PODATNIKA WYROBÓW AKCYZOWYCH, OD KTÓRYCH NIE ZOSTAŁA ZAPŁACONA AKCYZA, A PROCEDURA ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY ZOSTAŁA ZAKOŃCZONA Z UWAGI NA ZAPRZESTANIE WYKONYWANIA CZYNNOŚCI PODLEGAJĄCYCH OPODATKOWANIU. W Z. PO ZAMKNIĘCIU SKŁADU PODATKOWEGO POZOSTAŁ ZAPAS WYROBÓW AKCYZOWYCH, OD KTÓRYCH OKREŚLONO W/WYM DECYZJĄ ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE OBCIĄŻAJĄCE Z., A ZAPAS WYROBÓW AKCYZOWYCH SPRZEDANO W TOKU POSTĘPOWANIA LIKWIDACYJNEGO. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM STRONA ZADAŁA NASTĘPUJĄCE PYTANIA: CZY W MOMENCIE NABYCIA OD Z. WYROBÓW SPIRYTUSOWYCH CIĄŻYŁ NA NABYWCY OBOWIĄZEK ZAPŁATY AKCYZY, SKORO URZĄD CELNY NALICZYŁ PODATEK AKCYZOWY OD WYROBÓW AKCYZOWYCH Z. W ZWIĄZKU Z ZAMKNIĘCIEM SKŁADU CELNEGO? CZY ZWOLNIONA BĘDZIE Z PODATKU AKCYZOWEGO SPRZEDAŻ/ODSPRZEDAŻ ZAKUPIONEGO SPIRYTUSU W FORMIE NIEPRZETWORZONEJ INNYM PODMIOTOM? CZY ZWOLNIONE Z PODATKU AKCYZOWEGO BĘDĄ WYROBY AKCYZOWE (WÓDKI) DO PRODUKCJI KTÓRYCH UŻYTO ALKOHOLU ETYLOWEGO NABYTEGO OD Z. W TEJ CZĘŚCI, W KTÓREJ URZĄD CELNY NALICZYŁ JUŻ PODATEK AKCYZOWY Z. ? ZDANIEM WNIOSKODAWCY PODATEK AKCYZOWY MA JEDNOFAZOWY (JEDNOKROTNY) CHARAKTER, CO OZNACZA, ŻE PODATEK TEN JEST POBIERANY NA PIERWSZYM SZCZEBLU OBROTU, A KAŻDA KOLEJNA TRANSAKCJA, KTÓREJ PRZEDMIOTEM SĄ JUŻ RAZ OPODATKOWANE WYROBY AKCYZOWE, NIE POWINNA PODLEGAĆ OPODATKOWANIU. W STOSUNKU DO TYCH SAMYCH WYROBÓW NIE MOŻE BOWIEM POWSTAĆ PONOWNIE OBOWIĄZEK PODATKOWY W PODATKU AKCYZOWYM. ZARÓWNO NABYCIE WYROBÓW AKCYZOWYCH W ROKU 2010, JAK I DALSZA SPRZEDAŻ ICH W STANIE NIEPRZETWORZONYM INNYM PODMIOTOM, DALEJ SPRZEDAŻ WYROBÓW AKCYZOWYCH POWSTAŁYCH PÓŹNIEJ Z UŻYCIEM WYROBÓW JUŻ OPODATKOWANYCH W CZĘŚCI, W JAKIEJ ZAWARTY JEST W NICH WYRÓB AKCYZOWY WCZEŚNIEJ OPODATKOWANY AKCYZĄ NIE PODLEGA OPODATKOWANIU. W WYDANEJ PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ, DZIAŁAJĄCEGO Z UPOWAŻNIENIA MINISTRA FINANSÓW INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ Z DNIA 13 MAJA 2011R, ORGAN UZNAŁ STANOWISKO STRONY ZA NIEPRAWIDŁOWE. W UZASADNIENIU ORGAN PRZYWOŁUJĄC TREŚĆ ART. 8 UST. 1 I 8 UST. 2 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R. (DZ. U Z 2009, NR 3, POZ. 11 ZE ZM.) ZAKREŚLIŁ PRZEDMIOT OPODATKOWANIA. WYJAŚNIŁ, IŻ PRAWODAWCA JAKO PODATNIKA AKCYZY TRAKTUJE ZARÓWNO PRODUCENTÓW CZY NP. IMPORTERÓW WYROBÓW AKCYZOWYCH ORAZ W OKREŚLONYCH PRZYPADKACH TAKŻE POZOSTAŁE PODMIOTY BIORĄCE UDZIAŁ W OBROCIE TYMI WYROBAMI ORAZ PODMIOTY, KTÓRE UŻYWAJĄ TAKICH WYROBÓW, ALE GŁÓWNYM WARUNKIEM TEGO OPODATKOWANIA JEST BRAK ZAPŁATY AKCYZY W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI. ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 8 UST. 6 CYT. USTAWY – JEŻELI W STOSUNKU DO WYROBU AKCYZOWEGO POWSTAŁ OBOWIĄZEK PODATKOWY W ZWIĄZKU Z WYKONANIEM JEDNEJ CZYNNOŚCI, O KTÓRYCH MOWA W UST. 1, TO NIE POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY NA PODSTAWIE INNEJ CZYNNOŚCI PODLEGAJĄCEJ OPODATKOWANIU AKCYZĄ, JEŻELI KWOTA AKCYZY ZOSTAŁA, PO ZAKOŃCZENIU PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, OKREŚLONA LUB ZADEKLAROWANA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI, CHYBA ŻE PRZEPISY STANOWIĄ INACZEJ. W PRZEDMIOTOWYM STANIE FAKTYCZNYM PODATNIKIEM AKCYZY Z TYTUŁU WYPROWADZENIA ZE SKŁADU PODATKOWEGO LUB SPRZEDAŻY WYROBÓW ALKOHOLOWYCH BĘDZIE Z. JEDNAKŻE ART. 5 USTAWY, STANOWI, ŻE CZYNNOŚCI LUB STANY FAKTYCZNE, O KTÓRYCH MOWA W ART. 8 UST. 1-5, ART. 9 UST. 1 ORAZ ART. 100 UST. 1 I 2 SĄ PRZEDMIOTEM OPODATKOWANIA AKCYZĄ NIEZALEŻNIE OD TEGO, CZY ZOSTAŁY WYKONANE LUB POWSTAŁY Z ZACHOWANIEM WARUNKÓW ORAZ FORM OKREŚLONYCH PRZEPISAMI PRAWA. ZATEM, ZDANIEM ORGANU, JEŻELI W WYNIKU DOKONANEGO NABYCIA WYROBU AKCYZOWEGO POZA PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, A WIĘC "Z ZAPŁACONĄ AKCYZĄ" PODATEK TEN NIE ZOSTAŁ PRZEZ PODATNIKA UISZCZONY - TO KOLEJNE CZYNNOŚCI, O KTÓRYCH MOWA W ART. 8 UST 1-5 USTAWY DOKONANE PRZEZ ZAINTERESOWANEGO BĘDĄ PODLEGAŁY OPODATKOWANIU. JEŻELI OBOWIĄZEK PODATKOWY CIĄŻY NA KILKU PODATNIKACH Z TYTUŁU DOKONANEJ CZYNNOŚCI LUB ZAISTNIENIA STANÓW FAKTYCZNYCH, O KTÓRYCH MOWA W ART. 8 UST.1 PKT 3 ORAZ UST. 2, 3 I 5, KTÓRYCH PRZEDMIOTEM SĄ TE SAME WYROBY AKCYZOWE –ZAPŁATA AKCYZY ZWIĄZANEJ Z TYMI WYROBAMI PRZEZ JEDNEGO Z TYCH PODATNIKÓW POWODUJE WYGAŚNIĘCIE ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO POZOSTAŁYCH PODATNIKÓW. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WSKAZAŁ TEŻ, ŻE WNIOSKODAWCA MOŻE OBNIŻYĆ KWOTĘ AKCYZY NALEŻNĄ OD WYROBÓW AKCYZOWYCH WYPRODUKOWANYCH W SKŁADZIE PODATKOWYM LUB POZA SKŁADEM PODATKOWYM ZGODNIE Z ART. 47 UST 1 PKT 1 USTAWY O AKCYZĘ ZAPŁACONĄ OD ZUŻYTYCH DO ICH WYPRODUKOWANIA SKŁADNIKÓW BĘDĄCYCH WYROBAMI AKCYZOWYMI. REASUMUJĄC ORGAN PODKREŚLIŁ, ŻE REGULACJA PRAWNA POLEGAJĄCA NA TYM, ŻE DO ZAPŁATY PODATKU AKCYZOWEGO MOŻE BYĆ ZOBOWIĄZANY RÓWNIEŻ NABYWCA LUB POSIADACZ WYROBÓW AKCYZOWYCH W SYTUACJI, GDY NIE ZOSTAŁA OD NICH ZAPŁACONA AKCYZA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI, MA NA CELU ZABEZPIECZENIE PRZED WPROWADZENIEM DO OBROTU (WYDANIEM DO KONSUMPCJI) WYROBU AKCYZOWEGO BEZ ZAPŁACONEJ AKCYZY. PISMEM Z DNIA 27 MAJA 2011 R. STRONA SKIEROWAŁA DO MINISTRA FINANSÓW WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA. W UZASADNIENIU WSKAZANO, IŻ ART. 8 UST 2 PKT 4 I ART. 13 UST 1 PKT 1 DOTYCZĄ WYROBÓW AKCYZOWYCH ZNAJDUJĄCYCH SIĘ POZA PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, TYMCZASEM W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE ZACHODZI SYTUACJA OKREŚLONA W ART. 8 UST 6, BOWIEM KWOTA AKCYZY "PO ZAKOŃCZENIU PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY" ZOSTAŁA OKREŚLONA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI, NIE POWSTAJE WIĘC OBOWIĄZEK PODATKOWY NA PODSTAWIE INNEJ CZYNNOŚCI. W. PODKREŚLIŁ, ŻE ORGAN W SPOSÓB NIEUPRAWNIONY POMIJA INNE INTERPRETACJE MINISTRA FINANSÓW ORAZ ORZECZENIA SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH. STRONA ZAŁĄCZYŁA DO WEZWANIA INTERPRETACJE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ Z DNIA 30 PAŹDZIERNIKA 2009 R., W KTÓREJ ORGAN UZNAŁ, IŻ SKORO PODATEK AKCYZOWY ZOSTAŁ ZADEKLAROWANY PRZEZ INNY PODMIOT (UPADŁEGO), TO W MYŚL ART. 8 UST. 6 CYT. USTAWY NIE POWSTANIE OBOWIĄZEK PODATKOWY Z TYTUŁU SPRZEDAŻY WYROBÓW AKCYZOWYCH ORAZ Z DNIA 11 MAJA 2010 R., W KTÓREJ ORGAN STWIERDZIŁ, ŻE NA PODMIOCIE, KTÓRY NABĘDZIE OD SYNDYKA MASY UPADŁOŚCI ALKOHOL ETYLOWY (WCZEŚNIEJ ZADEKLAROWANO PODATEK AKCYZOWY, ALE GO NIE ZAPŁACONO), JAK RÓWNIEŻ NA KAŻDYM KOLEJNYM NABYWCY – NIE BĘDZIE CIĄŻYŁ OBOWIĄZEK UISZCZENIA PODATKU AKCYZOWEGO OD TEGO ALKOHOLU. W ODPOWIEDZI NA WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, DZIAŁAJĄC Z UPOWAŻNIENIA MINISTRA FINANSÓW, STWIERDZIŁ BRAK PODSTAW DO ZMIANY INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE. STRONA REPREZENTOWANA PRZEZ DORADCĘ PODATKOWEGO, WNIOSŁA SKARGĘ NA POWYŻSZĄ INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ Z DNIA 13 MAJA 2011 R. W SKARDZE ZARZUCONO NARUSZENIE PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO TJ. ART. 8 UST. 6 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM, ART. 13 UST.1 I 4 , ART. 10 UST 10 W/WYM USTAWY ORAZ ART. 288 ZDANIE 3 TRAKTATU O FUNKCJONOWANIU UNII EUROPEJSKIEJ W ZW. Z ART. 91 UST. 3 KONSTYTUCJI ORAZ NARUSZENIE PRZEPISÓW PRAWA PROCESOWEGO W SZCZEGÓLNOŚCI ART. 120 ORDYNACJI PODATKOWEJ W ZW. Z ART. 7 KONSTYTUCJI I ART. 121 ORDYNACJI PODATKOWEJ W ZW. Z ART. 2 KONSTYTUCJI. SKARŻĄCY DOMAGAŁ SIĘ UCHYLENIA ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI W CAŁOŚCI ORAZ ZASĄDZENIA KOSZTÓW POSTĘPOWANIA. W UZASADNIENIU SKARGI WSKAZANO, IŻ ZASADA JEDNOFAZOWOŚCI OPODATKOWANIA PODATKIEM AKCYZOWYM WYNIKA ZARÓWNO Z USTAWODAWSTWA KRAJOWEGO, JAK I WPROST Z PRZEPISÓW PRAWA WSPÓLNOTOWEGO. PRZEPIS ART. 8 UST. 6 USTAWY- Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R. – O PODATKU AKCYZOWYM W ROZUMIENIU WYKŁADNI LITERALNEJ JEST CAŁKOWICIE JASNY I NIE BUDZI WĄTPLIWOŚCI, NATOMIAST POWSTAJE KOLIZJA POMIĘDZY TYM ARTYKUŁEM A ART. 8 UST 2 PKT 4. KOLIZJĘ TĘ MOŻNA USUNĄĆ W OPARCIU O WYKŁADNIĘ CELOWOŚCIOWĄ I SYSTEMOWĄ TYCHŻE PRZEPISÓW. TAKA WYKŁADNIA, ZDANIEM STRONY SKARŻĄCEJ, PROWADZI DO WNIOSKU, IŻ PRZEPIS ART. 8 UST. 6 USTAWY STANOWI LEX SPECIALIS DO ART. 8 UST. 1-5 CYT. USTAWY. TYM SAMYM, JEŻELI OKREŚLONY PODATNIK ZADEKLAROWAŁ KWOTĘ AKCYZY DO ZAPŁATY ZGODNIE Z PRZEPISAMI, ALBO ORGAN CELNY OKREŚLIŁ WOBEC NIEGO KWOTĘ PODATKU AKCYZOWEGO, TO KWOTA TA POWINNA BYĆ OD NIEGO WYEGZEKWOWANA. EWENTUALNE PROBLEMY Z JEJ WYEGZEKWOWANIEM NIE POWINNY SKUTKOWAĆ WYMAGALNOŚCIĄ AKCYZY OD NABYWCY WYROBU AKCYZOWEGO, KTÓRY NABYŁ GO W DOBREJ WIERZE. PRZYWOŁANO STANOWISKO MINISTRA FINANSÓW W INNYCH INTERPRETACJACH CYTUJĄC TEZĘ JEDNEJ Z NICH (Z DNIA 4 STYCZNIA 2010 R.,), A MIANOWICIE - "SKORO W STOSUNKU DO WYROBÓW AKCYZOWYCH POWSTAŁ OBOWIĄZEK PODATKOWY NA SKUTEK ZAMKNIĘCIA SKŁADU PODATKOWEGO, A WIĘC W JEDNEJ Z CZYNNOŚCI KONSTYTUUJĄCYCH POWSTANIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO, TO NIE MOŻE TEN OBOWIĄZEK W STOSUNKU DO TYCH SAMYCH WYROBÓW POWSTAĆ PO RAZ DRUGI...." . W STANIE FAKTYCZNYM BĘDĄCYM PRZEDMIOTEM INTERPRETACJI ZOSTAŁA WYDANA DECYZJA OKREŚLAJĄCA ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE W STOSUNKU DO WYROBÓW, KTÓRE ZNALAZŁY SIĘ POZA PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY W ZWIĄZKU Z WYGAŚNIĘCIEM ZEZWOLENIA NA PROWADZENIE SKŁADU PODATKOWEGO; JUŻ TAKA INFORMACJA POWINNA BYĆ ABSOLUTNIE WYSTARCZAJĄCA DO UZNANIA, IŻ W STOSUNKU DO TYCH WYROBÓW PO STRONIE SKARŻĄCEGO NIE MOŻE POWSTAĆ OBOWIĄZEK PODATKOWY. WEDŁUG SKARŻĄCEGO ORGAN NIEPRAWIDŁOWO ZASTOSOWAŁ PRZEPISY ART. 13 UST 1 I 4 ORAZ ART. 10 UST. 10 USTAWY – O PODATKU AKCYZOWYM ODNOŚNIE MOMENTU POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO. BOWIEM WG INTERPRETACJI ORGANU WOBEC WNIOSKODAWCY POWSTAŁ OBOWIĄZEK PODATKOWY ZANIM WSZEDŁ ON W POSIADANIE WYROBÓW AKCYZOWYCH. PONADTO PODKREŚLONO, IŻ OBOWIĄZEK PODATKOWY W PRZEDMIOTOWYM STANIE FAKTYCZNYM POWSTAŁ Z TYTUŁU PRODUKCJI, A W MOMENCIE KIEDY WYGASŁO ZEZWOLENIE NA PROWADZENIE SKŁADU PODATKOWEGO ZAKOŃCZENIU ULEGŁA PROCEDURA ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, W ZWIĄZKU Z CZYM POWSTAŁO ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE. JEDNAKŻE JEST ONO ZWIĄZANE Z WCZEŚNIEJSZYM OBOWIĄZKIEM PODATKOWYM, A NIE Z JAKIMKOLWIEK NOWYM OBOWIĄZKIEM. W SKARDZE ZARZUCONO RÓWNIEŻ ORGANOM BRAK UWZGLĘDNIENIA PRZEPISÓW PRAWA WSPÓLNOTOWEGO ORAZ REGUŁ KONKURENCJI STOSOWANYCH PRZEZ PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE. Z PRZEPISU ART. 7 UST. 1 I ART. 7 UST. 2 DYREKTYWY 2008/118 WYNIKA, IŻ ISTNIEJE JEDEN MOMENT POBORU PODATKU TJ. MOMENT DOPUSZCZENIA DO KONSUMPCJI, A W REZULTACIE OBOWIĄZUJE ZASADA JEDNOFAZOWOŚCI PODATKU AKCYZOWEGO. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ ORGAN PODTRZYMAŁ STANOWISKO ZAWARTE W ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY ZWAŻYŁ CO NASTĘPUJE. ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 3 § 2 PKT 4 A USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002R -PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 ZE ZM.), DALEJ P.P.S.A., KONTROLA DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ PRZEZ SĄDY ADMINISTRACYJNE OBEJMUJE ORZEKANIE W SPRAWACH SKARG NA PISEMNE INTERPRETACJE PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO WYDAWANE W INDYWIDUALNYCH SPRAWACH. W OCENIE SĄDU SKARGA ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE. ZGODNIE Z ART. 14C § 2 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. - ORDYNACJI PODATKOWEJ (DZ. U. NR 137, POZ. 926 ZE ZM.) - W RAZIE NEGATYWNEJ OCENY STANOWISKA WNIOSKODAWCY, INTERPRETACJA INDYWIDUALNA ZAWIERA WSKAZANIA PRAWIDŁOWEGO STANOWISKA WRAZ Z UZASADNIENIEM PRAWNYM. PRZYTOCZONY PRZEPIS WSKAZUJE ZATEM NA DWA OBOWIĄZKOWE ELEMENTY INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI NEGATYWNIE OCENIAJĄCEJ STANOWISKO WNIOSKODAWCY, TJ. WSKAZANIE PRZEZ ORGAN PODATKOWY PRAWIDŁOWEGO STANOWISKA W ZAKRESIE INTERPRETOWANEGO PRZEPISU ORAZ PRZEDSTAWIENIE UZASADNIENIA PRAWNEGO TAKIEGO STANOWISKA W SPRAWIE. STANOWISKO ORGANU POWINNO POLEGAĆ NA JASNEJ I ZROZUMIAŁEJ ODPOWIEDZI ORGANU NA ZADANE WE WNIOSKU PYTANIE ORAZ WSKAZANIU , W JAKI SPOSÓB NALEŻY ROZUMIEĆ KONKRETNY PRZEPIS OKREŚLAJĄCY SKUTKI PODATKOWE, JAK GO NALEŻY STOSOWAĆ W PRZEDSTAWIONYM STANIE FAKTYCZNYM. Z UZASADNIENIA INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI POWINNO WYNIKAĆ, ŻE WSZYSTKIE ISTOTNE DLA SPRAWY ARGUMENTY WNIOSKODAWCY ZOSTAŁY ROZWAŻONE PRZEZ ORGAN. W ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI PODATKOWEJ Z DNIA 13 MAJA 2011 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ W POZNANIU UZNAŁ, ŻE JEŻELI WNIOSKODAWCA NABĘDZIE SPIRYTUS REKTYFIKOWANY, DESTYLAT WINNY I INNE WYROBY ALKOHOLOWE W STOSUNKU, DO KTÓRYCH ZADEKLAROWANA ZOSTAŁA (PO ZAKOŃCZENIU PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY) PRZEZ PODATNIKA TEGO PODATKU KWOTA AKCYZY W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI, ZANIM POWSTANIE – WSKAZANY W ART. 10 UST. 10 USTAWY Z DNIA 6 GRUDNIA 2008R O PODATKU AKCYZOWYM (DZ. U. Z 2009, NR 3, POZ. 11) OBOWIĄZEK PODATKOWY, TO NA NIM BĘDZIE CIĄŻYŁ OBOWIĄZEK ZAPŁATY AKCYZY. STRONA NATOMIAST DOWODZIŁA, IŻ NIE MOŻNA KWESTII PRZEDMIOTU OPODATKOWANIA I POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO PRZERZUCAĆ NA GRUNT PRZEPISÓW, REGULUJĄCYCH INNE KWESTIE, W TYM PRZEPISÓW DOTYCZĄCYCH PODMIOTU ZOBOWIĄZANEGO I MOMENTU POWSTANIA OBOWIĄZKU Z POMINIĘCIEM ZNACZENIA ART. 8 UST. 6 USTAWY. ZGODNIE Z TREŚCIĄ TEGO PRZEPISU - JEŻELI W STOSUNKU DO WYROBU AKCYZOWEGO POWSTAŁ OBOWIĄZEK PODATKOWY W ZWIĄZKU Z WYKONANIEM JEDNEJ Z CZYNNOŚCI, O KTÓRYCH MOWA W UST. 1 TO NIE POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY NA PODSTAWIE INNEJ CZYNNOŚCI PODLEGAJĄCEJ OPODATKOWANIU AKCYZĄ, JEŻELI KWOTA AKCYZY ZOSTAŁA PO ZAKOŃCZENIU PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY OKREŚLONA LUB ZADEKLAROWANA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI, CHYBA ŻE PRZEPISY STANOWIĄ INACZEJ. W STANIE FAKTYCZNYM PODANYM PRZEZ STRONĘ NASTĄPIŁO ZAKOŃCZENIE PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, A WOBEC WYROBÓW AKCYZOWYCH DECYZJĄ Z DNIA 7 MAJA 2008 R. URZĄD CELNY OKREŚLIŁ ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE W PODATKU AKCYZOWYM DLA Z. SKARŻĄCY KONSEKWENTNIE PODNOSIŁ, ŻE KWOTA AKCYZY ZOSTAŁA PO ZAKOŃCZENIU PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY OKREŚLONA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI PRZEZ ORGAN PODATKOWY, MA WIĘC ZASTOSOWANIE ART. 8 UST. 6 USTAWY. ORGAN W INTERPRETACJI POMIJAJĄC STANOWISKO STRONY W TYM ZAKRESIE I TWIERDZĄC, IŻ ART. 8 UST. 6 NIE MA ZASTOSOWANIA ZDAJE SIĘ ODSYŁAĆ M.IN. DO TREŚCI ART. 5 USTAWY. TYMCZASEM ARTYKUŁ TEN STANOWI JEDYNIE O TYM, IŻ CZYNNOŚCI OKREŚLONE W TYM PRZEPISIE PODLEGAJĄ OPODATKOWANIU NAWET W SYTUACJI GDY DOKONANE ZOSTAŁY Z NARUSZENIEM PRZEPISÓW. W ISTOCIE CHODZI WIĘC O SYTUACJE, GDY BRAKU MOŻLIWOŚCI OPODATKOWANIA AKCYZĄ NIE MOŻE ZMIENIĆ FAKT DOKONANIA CZYNNOŚCI PODLEGAJĄCEJ OPODATKOWANIU NIEZGODNIE Z PRZEPISAMI. W OPISIE ZDARZENIA PRZYSZŁEGO PODANEGO WE WNIOSKU SYTUACJA TAKA NIE MIAŁA MIEJSCA, TRUDNO WIĘC UZNAĆ ZA UZASADNIONE, A ZWŁASZCZA WYCZERPUJĄCO WYJAŚNIONE ODNIESIENIE SIĘ DO TREŚCI TEGO PRZEPISU JAKO STANOWIĄCEGO O WYJĄTKU OD ZASADY JEDNOKROTNOŚCI PODATKU AKCYZOWEGO. FAKT NIEUISZCZENIA PODATKU PRZEZ PODATNIKA, WOBEC KTÓREGO OKREŚLONO ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE NA POPRZEDNIM ETAPIE OBROTU NIE JEST CZYNNOŚCIĄ, KTÓRA ZOSTAŁA WYKONANA LUB POWSTAŁA BEZ ZACHOWANIA WARUNKÓW ORAZ FORM OKREŚLONYCH PRZEPISAMI PRAWA, A ZDAJE SIĘ, ŻE W TAKIM ZDARZENIU ORGAN UPATRUJE ŹRÓDŁA POWSTANIA ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO. NIEUISZCZENIE, CZY TEŻ NIEWYEGZEKWOWANIE PODATKU AKCYZOWEGO JUŻ PO WYDANIU DECYZJI OKREŚLAJĄCEJ ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE W ŻADNYM RAZIE NIE JEST CZYNNOŚCIĄ ANI STANEM FAKTYCZNYM OKREŚLONYM PRZEPISAMI ART. 8 UST. 1-5, ART. 9 UST. 1 LUB ART. 100 UST 1 I 2 OMAWIANEJ USTAWY. TRZEBA PRZYJĄĆ, ŻE W STANIE FAKTYCZNYM PODANYM WE WNIOSKU POWSTAŁ JUŻ OBOWIĄZEK PODATKOWY WOBEC SPRZEDAWCY, A OKREŚLENIE PODATKU AKCYZOWEGO W PRAWIDŁOWEJ WYSOKOŚCI NASTĄPIŁO NA PODSTAWIE PRZEPISÓW OBOWIĄZUJĄCYCH W DNIU DOKONANIA CZYNNOŚCI RODZĄCEJ OBOWIĄZEK PODATKOWY. KAŻDA KOLEJNA TRANSAKCJA, KTÓREJ PRZEDMIOTEM SĄ TE SAME WYROBY AKCYZOWE NIE POWINNA PODLEGAĆ OPODATKOWANIU. WARUNKIEM NIE OPODATKOWANIA JEST PRAWIDŁOWE ROZLICZENIE KWOTY NALEŻNEJ AKCYZY. ORGAN NIE WYKAZAŁ, ŻE KWOTA NALEŻNEJ AKCYZY NIE ZOSTAŁA PRAWIDŁOWO ROZLICZONA. W INTERPRETACJI BRAK JAKICHKOLWIEK ROZWAŻAŃ NA TEN TEMAT. ORGAN NIE WYJAŚNIŁ, CZY W WARUNKACH OBJĘTYCH WNIOSKIEM O INTERPRETACJĘ WYŁĄCZNIE ZAPŁATA CAŁEJ KWOTY STANOWI PRAWIDŁOWE ROZLICZENIE KWOTY NALEŻNEJ AKCYZY. TYM SAMYM BRAK W UZASADNIENIU RZETELNEJ INFORMACJI DLA WNIOSKODAWCY, DLACZEGO WSKAZANY PRZEZ NIEGO PRZEPIS NIE ZNAJDUJE ZASTOSOWANIA. ZGODZIĆ NALEŻY SIĘ RÓWNIEŻ ZE STANOWISKIEM SKARŻĄCEGO, IŻ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ NIEPRAWIDŁOWO ZASTOSOWAŁ W SPRAWIE PRZEPISY ART. 13 UST. 1 I 4 DOTYCZĄCE PODATNIKA ORAZ ART. 10 UST. 10 USTAWY DOTYCZĄCE MOMENTU POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO. PRZEPIS ART. 13 UST. 4 ODNOSI SIĘ BOWIEM DO KONKRETNYCH CZYNNOŚCI, MIANOWICIE OKREŚLONYCH ART. 8 UST. 1 PKT 3 ORAZ UST. 2, 3 I 5 , KTÓRYCH PRZEDMIOTEM SĄ TE SAME WYROBY AKCYZOWE. ODSYŁAJĄC W INTERPRETACJI WPROST DO PRZEDMIOTU OPODATKOWANIA OKREŚLONEGO W ART. 8 UST. 2 PKT 4 ORGAN PRZYJĄŁ, IŻ NA TEN WŁAŚNIE RODZAJ CZYNNOŚCI W NINIEJSZYM POSTĘPOWANIU ROZCIĄGA SIĘ ODPOWIEDZIALNOŚĆ SOLIDARNA PODATNIKÓW. TYMCZASEM, W OCENIE SĄDU, WARUNKIEM OPODATKOWANIA POSIADANIA LUB NABYCIA WYROBÓW AKCYZOWYCH NA PODSTAWIE TEGO PRZEPISU JEST BRAK MOŻLIWOŚCI USTALENIA PRZEZ ORGANY PODATKOWE, IŻ AKCYZA NA WCZEŚNIEJSZYM ETAPIE OBROTU ZOSTAŁA UISZCZONA W PRAWIDŁOWEJ WYSOKOŚCI. W TYM CELU ORGANY PODATKOWE PRZED NAŁOŻENIEM OBOWIĄZKU ZAPŁATY AKCYZY NA POSIADACZA CZY TEŻ NABYWCĘ WYROBÓW AKCYZOWYCH ZOBOWIĄZANE SĄ PRZEPROWADZIĆ KONTROLĘ PODATKOWĄ, POSTĘPOWANIE PODATKOWE LUB KONTROLNE. SAMO STWIERDZENIE BRAKU ZAPŁATY MUSI BYĆ POPRZEDZONE PRZEPROWADZENIEM POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO ZMIERZAJĄCEGO DO USTALENIA ZAPŁATY AKCYZY. W SYTUACJI, GDY W TOKU POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO ORGANY PODATKOWE USTALĄ, IŻ AKCYZA POWINNA ZOSTAĆ UISZCZONA PRZEZ INNY NIŻ POSIADACZA PODMIOT, AKCYZA WINNA ZOSTAĆ NAŁOŻONA NA TEN WŁAŚNIE PODMIOT, KTÓRY NIE DOKONAŁ ZAPŁATY NALEŻNEGO PODATKU. W TAKIEJ SYTUACJI TYLKO DOSTAWCA WYROBU AKCYZOWEGO MOŻE ZOSTAĆ UZNANY ZA PODATNIKA AKCYZY. PRZEPIS TEN NIE MOŻE STANOWIĆ NARZĘDZIA DO DOMAGANIA SIĘ ZAPŁATY AKCYZY OD POSIADACZA LUB NABYWCY WYROBÓW AKCYZOWYCH, W KAŻDYM PRZYPADKU, GDY DOSTAWCA NIE UIŚCIŁ NALEŻNEJ AKCYZY. SĄD STOI NA STANOWISKU, ŻE CELEM TEJ REGULACJI JEST BOWIEM DOPUSZCZALNOŚĆ POCIĄGNIĘCIA POSIADACZA WYROBÓW AKCYZOWYCH DO QUASI SOLIDARNEJ ODPOWIEDZIALNOŚCI W SYTUACJI, GDY NIE JEST MOŻLIWE USTALENIE DOSTAWCY WYROBÓW AKCYZOWYCH, GDY NABYWCA NIE JEST W STANIE WSKAZAĆ ŹRÓDŁA POCHODZENIA WYROBÓW ORAZ PODMIOTU, OD KTÓREGO WYROBY TE NABYŁ, CO MOŻE BYĆ PRZESŁANKĄ DO PRZYPUSZCZENIA ,ŻE W STOSUNKU DO NABYTEGO WYROBU NIE ZOSTAŁY DOPEŁNIONE OBOWIĄZKI WYNIKAJĄCE Z USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM. RACJĘ MA SKARŻĄCY, IŻ TAKIE BYŁO ZAŁOŻENIE RACJONALNEGO USTAWODAWCY I TAKI REZULTAT INTERPRETACYJNY DAJE WYKŁADNIA FUNKCJONALNA I CELOWOŚCIOWA ART. 8 UST. 2 PKT 4. PRZEPIS ART. 8 UST. 6 ZNAJDZIE NATOMIAST ZASTOSOWANIE, GDY NASTĄPIŁO JUŻ ZADEKLAROWANIE LUB OKREŚLENIE PODATKU, ZATEM MOŻNA WSKAZAĆ ŹRÓDŁO POCHODZENIA WYROBÓW AKCYZOWYCH I PIERWOTNY PODMIOT OPODATKOWANY. PRZEDE WSZYSTKIM ZAŚ ZNANY JEST PODMIOT ZOBOWIĄZANY DO UISZCZENIA AKCYZY. NIEWĄTPLIWIE BOWIEM KONSTYTUUJĄCE ZASADĘ JEDNOKROTNOŚCI OPODATKOWANIA OKREŚLENIE LUB ZADEKLAROWANIE NALEŻNEJ AKCYZY DOTYCZY KONKRETNEGO, ZNANEGO ORGANOWI PODMIOTU. W ROZPATRYWANEJ SPRAWIE ZNANY JEST PODMIOT, WOBEC KTÓREGO OKREŚLONO ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE W AKCYZIE, JEDNAKŻE TA OKOLICZNOŚĆ RÓWNIEŻ POZOSTAŁA POZA OCENĄ ORGANU. Z TREŚCI SKARGI WYNIKA PONADTO, ŻE DYREKTOR IZBY CELNEJ WSZCZĄŁ POSTĘPOWANIE EGZEKUCYJNE W CELU WYEGZEKWOWANIA PODATKU. W ZGODZIE Z POWYŻSZYM STANOWISKIEM POZOSTAJĄ RÓWNIEŻ PRZEPISY WSPÓLNOTOWE, KTÓRE NIE PRZEWIDUJĄ MOŻLIWOŚCI OBCIĄŻENIA PODATKIEM AKCYZOWYM PODMIOTU, KTÓRY NABYŁ WYROBY AKCYZOWE W SPOSÓB LEGALNY OD FORMALNEGO PODATNIKA AKCYZY PROWADZĄCEGO DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ W ZAKRESIE WYROBÓW AKCYZOWYCH, JEŻELI WYROBY TE ZOSTAŁY WYPROWADZONE Z PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY. PRZEPIS ART. 7 UST. 1 DYREKTYWY 2008/118 Z DNIA 16 GRUDNIA 2008 R. W SPRAWIE ZASAD DOTYCZĄCYCH PODATKU AKCYZOWEGO, UCHYLAJĄCEJ DYREKTYWĘ 92/12/EWG (DZ. URZ. UE.L. 09.9.12) STANOWI, IŻ PODATEK AKCYZOWY STAJE SIĘ WYMAGALNY W MOMENCIE DOPUSZCZENIA DO KONSUMPCJI W PAŃSTWIE CZŁONKOWSKIM. DOPUSZCZENIEM DO KONSUMPCJI JEST: OPUSZCZENIE PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY W ODNIESIENIU DO WYROBÓW AKCYZOWYCH, PRZECHOWYWANIE POZA PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY WYROBÓW AKCYZOWYCH, NA KTÓRE NIE NAŁOŻONO AKCYZY ZGODNIE Z MAJĄCYMI ZASTOSOWANIE PRZEPISAMI PRAWA WSPÓLNOTOWEGO I USTAWODAWSTWA KRAJOWEGO, PRODUKCJA WYROBÓW AKCYZOWYCH POZA PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY ORAZ IMPORT WYROBÓW AKCYZOWYCH. DALEJ W ART. 8 UST. 1 PKT A DYREKTYWA STANOWI, IŻ OSOBĄ ZOBOWIĄZANĄ DO ZAPŁATY PODATKU AKCYZOWEGO, KTÓRY STAŁ SIĘ WYMAGALNY JEST A) W ODNIESIENIU DO OPUSZCZENIA PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY W DONIESIENIU DO WYROBÓW AKCYZOWYCH, O KTÓRYCH MOWA W ART. 7 UST. 2 LIT. A a) UPRAWNIONY PROWADZĄCY SKŁAD PODATKOWY, ZAREJESTROWANY ODBIORCA LUB KAŻDA INNA OSOBA ZWALNIAJĄCA WYROBY AKCYZOWE, LUB W IMIENIU KTÓREJ WYROBY TE SĄ ZWALNIANE Z PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY ORAZ- W PRZYPADKU NIEZGODNEGO Z PRZEPISAMI OPUSZCZENIA SKŁADU PODATKOWEGO – KAŻDA INNA OSOBA, KTÓRA UCZESTNICZYŁA W TAKIM ZWOLNIENIU b) W PRZYPADKU NIEZGODNEGO Z PRZEPISAMI PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, ZGODNIE Z ART. 10 UST. 1, 2 I 4 : UPRAWNIONY PROWADZĄCY SKŁAD PODATKOWY, ZAREJESTROWANY WYSYŁAJĄCY LUB KAŻDA INNA OSOBA, KTÓRA UDZIELIŁA GWARANCJI ZGODNIE Z ART. 188 UST. 1 I 2 , ORAZ KAŻDA OSOBA, KTÓRA UCZESTNICZYŁA W NIEZGODNYM Z PRZEPISAMI OPUSZCZENIU I KTÓRA WIEDZIAŁA LUB POWINNA BYŁA WIEDZIEĆ O NIEPRAWIDŁOWYM CHARAKTERZE TEGO OPUSZCZENIA. PRZEPISY DYREKTYWY NIE PRZEWIDUJĄ WIĘC MOŻLIWOŚCI NAŁOŻENIA PODATKU AKCYZOWEGO NA PODMIOT, KTÓRY NABYŁ WYROBY AKCYZOWE W SPOSÓB LEGALNY OD PODATNIKA, JEŻELI WYROBY TE ZOSTAŁY WYPROWADZONE Z PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY. ORGANY PODATKOWE MAJĄ OBOWIĄZEK EGZEKWOWAĆ NALEŻNOŚĆ PODATKOWĄ OD PIERWOTNEGO PODATNIKA- CZYLI ZBYWCY, JEŻELI JEST ON IM ZNANY. W NINIEJSZEJ SPRAWIE OD Z. W LIKWIDACJI. W TYM STANIE RZECZY - ZASKARŻONA INTERPRETACJA INDYWIDUALNA MUSIAŁA BYĆ WYELIMINOWANA Z OBROTU PRAWNEGO, ALBOWIEM NARUSZA ONA ART. 14C § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ BRAK PEŁNEJ OCENY STANOWISKA WNIOSKODAWCY W KWESTII OKREŚLENIA KWOTY NALEŻNEJ AKCYZY PRZEZ UPRAWNIONY ORGAN I POMINIĘCIE ARGUMENTÓW ZWIĄZANYCH Z ISTNIENIEM FORMALNEGO PODATNIKA AKCYZY. WOBEC POWYŻSZEGO SĄD, NA PODSTAWIE ART. 146 § 1 P.P.S.A. ORZEKŁ JAK W PUNKCIE 1 WYROKU. O KOSZTACH POSTĘPOWANIA I WYKONALNOŚCI ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI SĄD POSTANOWIŁ NATOMIAST W OPARCIU O ART. 200 I 205 § 4 ORAZ ART. 152 P.P.S.A.