I SA/Ke 418/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2011r. sprawy ze skargi A.Z.i K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia A. Z. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 161.904,00 zł. Organ drugiej instancji wskazał następujący stan faktyczny sprawy. A. Z. w 2000r. roku prowadziła działalność gospodarczą w Firmie Handlowo-Produkcyjnej "A." w zakresie piekarniczo - cukierniczym. Podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za rok 2004 A. i K. Z. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. K. Z. w 2000r. nie osiągnął żadnych dochodów. A. Z. wykazała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.466.271,98 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.165.718,86 zł oraz stratę z działalności w wysokości 699.446,88 zł. A. Z. w 2004r. uzyskała dochód z innych źródeł w wysokości 2.274,75 zł. Małżonkowie Z. w dniu 21 czerwca 2005r. złożyli korektę zeznania rocznego za 2004r. wykazując przychód z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w wysokości 2.473.211,82 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.290.276,25 zł i dochód w wysokości 182.935,57 zł. Należny podatek dochodowy po odliczeniu straty z lat ubiegłych w wysokości 168.933,72 zł - nie wystąpił. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w Firmie Handlowo-Produkcyjnej "A." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2000 - 2004. Kontrola ta wykazała, że w 2004r. w wyniku błędów rachunkowych wielkość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Z. została zawyżona o kwotę 21.534,56 zł. Nie stwierdzono żadnych innych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów. Organ kontroli skarbowej ustalił natomiast, że A. Z. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 307.760,44zł, zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. Nr [...]określił A. i K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 157.044,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał tę decyzję w mocy decyzją z dnia [...].[...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 1 października 2009r. sygn. akt I SA/Ke 311/09 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji. Organ kontrolny w wyniku uchylenia decyzji przeprowadził ponownie postępowanie i decyzją z dnia 28 marca 2011r. określił A. i K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 161.904,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymując tę decyzję w mocy, powołał treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 193 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 14 ust. 1 i ust.2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Wyjaśnił, że kontrola działalności gospodarczej w firmie "A." w sposób bezsprzeczny wykazała, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2004r. była prowadzona nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi". W 2004r. firma "A." w księdze podatkowej wykazała koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu surowców do produkcji piekarniczo-cukierniczej w kwocie 1.455.732,27 zł, z czego wydatki w wysokości 905.357,77 zł udokumentowano fakturami VAT, natomiast wydatki w kwocie 550.374,50 zł "dowodami wewnętrznymi". "Dowody wewnętrzne" wystawione w 2004r. dotyczyły zakupu produktów rolniczych i leśnych, tj.: kapusty, cebuli, fasoli, grochu, jabłek, jagód, jaj, kapusty kiszonej, maku, malin, marchewki, ogórków, ogórków kiszonych, orzechów włoskich, papryki, pieczarek, pietruszki, pomidorów, porów, rabarbaru, rzodkiewki, sałaty, śliwki węgierki, truskawek i ziemniaków. Były to dowody zbiorcze, sporządzane w ostatnich dniach każdego miesiąca kontrolowanego okresu i dotyczyły całkowitej ilości zakupionego w danym miesiącu produktu. Nie były to dowody wewnętrzne dokumentujące konkretne zdarzenie gospodarcze, tj. zakup w oznaczonym dniu, oznaczonej ilości surowców, za wyszczególnione na dowodzie ceny oraz wartość poniesionych z tego tytułu wydatków, a także podpisy osób dokonujących zakupu. A. Z. w dniu 16 marca 2008r. oświadczyła, że kupując produkty pochodzenia rolnego i leśnego zawierano kilka, a nawet kilkanaście transakcji sprzedaży z różnymi kontrahentami na tym samym targowisku, w związku z czym w okresie całego miesiąca takich transakcji było co najmniej kilkadziesiąt. Z "dowodów wewnętrznych" wynika, iż poszczególne produkty w danym miesiącu kupowano po jednakowej cenie. Stoi to w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym, bowiem nie sposób uznać, że ceny poszczególnego produktu nie różniły się w zależności od sprzedającego, czy też warunków zawieranych transakcji (ilość oraz częstotliwość dokonywanych zakupów, miejsca prowadzonej sprzedaży, czy też warunków dostawy towaru). Zdaniem organu, nie jest możliwe aby cena zakupu jednego towaru w danym miesiącu, a nawet w kilku kolejnych miesiącach, była jednakowa u różnych dostawców. Organ dokonał przesłuchania osób, od których firma "A." kupowała produkty pochodzenia rolnego i leśnego. Z zeznań tych wynika m.in., że świadkowie sprzedawali produkty firmie A. po różnych cenach. I tak np.: * "dowodami wewnętrznymi" podatniczka udokumentowała zakup jagód w miesiącach czerwiec i wrzesień 2004r. w cenach 10,00 zł i 12,00 zł (m-c VI - 2.000 kg po 12,00 zł; m-c IX – 100 kg po 10,00 zł). Tymczasem z zeznań świadków wynika, iż jagody sprzedawali do firmy A. w cenach od 6,00 zł do 15,00 zł za kg; * "dowodami wewnętrznymi" podatniczka udokumentowała zakup jajek od osób fizycznych w okresie całego roku 2004, w cenie od 0,45 zł do 0,69 zł za sztukę. Tymczasem z zeznań świadków wynika, że jajka sprzedawali do firmy A. w cenach od 0,30 zł do 0,60 zł za sztukę; * "dowodami wewnętrznymi" podatniczka udokumentowała zakup jabłek w okresie styczeń - listopad 2004r. w cenie od 1,00 zł do 2,80 zł. Tymczasem z zeznań świadków wynika, że sprzedawali jabłka do firmy A. w cenach od 1,20 zł do 3,00 zł za kilogram. Organ wskazał, że "dowody wewnętrzne" nie zawierały również wskazania osoby ponoszącej wydatek (zawierającej transakcje). Znajdował się na nich tylko nieczytelny podpis jednej osoby, taki sam w każdym przypadku. Natomiast przeprowadzona kontrola wykazała, że zakupów produktów pochodzenia rolniczego i leśnego dokonywały dwie osoby, tj. D. B. oraz K. Z.. Przesłuchany w dniu 21 grudnia 2005r. w charakterze świadka D. B. - pracownik firmy "A." od 1999r., zatrudniony na stanowisku kierowca-zaopatrzeniowiec, zeznał, że zakupu produktów pochodzenia rolnego i leśnego dokonywały dwie osoby, tj. on oraz K. Z. - mąż właścicielki firmy "A.". Z protokółów przesłuchania kierowców zatrudnionych w firmie A. (wskazanych przez podatniczkę) wynika, iż skupowali od rolników oraz na targach surowce pochodzenia rolnego i leśnego (R. Z., D. P., G. D., N.K. i W. K.). Zdaniem organu, okazane do kontroli przez podatniczkę "dowody wewnętrzne" nie spełniają warunków formalnych przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. O nierzetelności przedłożonych przez podatniczkę "dowodów wewnętrznych" świadczy również dowód z przesłuchania w dniu 28 lipca 2005r. świadka A.P. - księgowej firmy "A." zatrudnionej w okresie od 1 czerwca 1999r. do 30 czerwca 2005r., która zeznała, że dowodów wewnętrznych nie księgowała i nie były one jej znane. Natomiast w latach 2000-2004 księgowała dowody wewnętrzne sporządzane na formularzach faktur VAT, które dokumentowały przekazanie gotowych wyrobów z piekarni do punktów sprzedaży. Wśród dowodów źródłowych, które księgowała, występowały także dowody wewnętrzne dokumentujące zakupy jaj i maku (innych produktów nie pamiętała), lecz nie były to te same dowody co okazane podczas przesłuchania. Organ wskazał, że ceny zakupu poszczególnych produktów wykazanych na "dowodach wewnętrznych" są niewspółmiernie wysokie w stosunku do cen wynikających z faktur zakupu VAT dokumentujących zakup takich samych produktów, a także w stosunku do średniorocznych cen skupu poszczególnych produktów pochodzenia rolniczego i leśnego jakie stosownie do pisma Urzędu Statystycznego w K. kształtowały się w badanym okresie na terenie województwa świętokrzyskiego. Jest to sprzeczne z doświadczeniem życiowym i rachunkiem ekonomicznym, każdy bowiem przedsiębiorca stara się racjonalizować koszty uzyskania przychodu, surowce do produkcji nabywać w cenach jak najniższych, bez uszczerbku dla jakości. Organ kontroli skarbowej dokonał analizy zużycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego do produkcji na podstawie: - zestawień ilościowo - wartościowych zakupów surowców do produkcji wykazanych w księgach podatkowych, skorygowanych o spisy z natury na początek i koniec okresu podatkowego, - zestawień z dnia 8 lutego 2006r. K. Z., które przedstawiają rodzaje wyrobów piekarniczych i cukierniczych wytwarzanych w firmie "A.", - dwukrotnych wyjaśnień A. Z. z dnia 23 grudnia 2005r. i 10 stycznia 2006r. dotyczących m.in. stosowanych w piekarni receptur produkowanych wyrobów, rodzaju produkowanych wyrobów w latach 2000-2004, wielkości produkcji poszczególnych wyrobów w ogólnej produkcji, składu surowcowego poszczególnych wyrobów własnych, w oparciu o sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę ekspertyzę w zakresie zasadności kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Firmy Handlowo Produkcyjnej "A." za lata 2001-2002 ze szczególnym uwzględnieniem możliwości zużycia ilości surowców wykazanych w księgach podatkowych w odniesieniu do uzyskanych przychodów. Posiłkowano się również dla celów porównawczych danymi z literatury fachowej: "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne" Wydanie trzecie Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego H-US "Samopomoc Chłopska" Warszawa 2002. Organ w wyniku powyżej opisanych czynności ustalił, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, poprzez zawyżenie wydatków na zakup surowców do produkcji piekarniczo-cukierniczej. Organ uznał za nierzetelną i pominął jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzoną przez podatniczkę w 2004r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za cały rok podatkowy po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego na "dowody wewnętrzne". Stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez A. Z. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r. w części dotyczącej zakupu produktów pochodzenia rolnego i leśnego (na "dowody wewnętrzne") było podstawą do zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku z dnia 1 października 2009r. potwierdził stanowisko organów podatkowych co do zakwestionowania dowodów wewnętrznych dokumentujących zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego. Sąd podzielił również uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego. Organ wyjaśnił, że jako metodę szacowania w przedmiotowej sprawie przyjęto metodę zewnętrzną porównawczą, lecz opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo -cukierniczej i skorygowaną o różnice udziałowe w strukturze sprzedaży porównywalnych podmiotów, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, tak oszacowana podstawa opodatkowania jest najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały ustalone na podstawie dowodów źródłowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Szacowanie podstawy opodatkowania z zasady bowiem nie oddaje rzeczywistych wartości, lecz jedynie przybliżone, zasadne zatem jest, by w jak najszerszym zakresie opierać się na dokumentach źródłowych i dowodach zgromadzonych w toku postępowania. Przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania eliminuje z wartości szacowanej pozycje kosztowe charakterystyczne dla konkretnego przedsiębiorcy, które zależą od jego cech, tj. wielkość zatrudnienia, zużycie energii, koszty utrzymania maszyn, urządzeń, budynków, obciążenia publicznoprawne, ilość własnych punktów sprzedaży. Przyjęta metoda pozwala w znacznym stopniu wyeliminować różnice występujące u poszczególnych przedsiębiorców. Znajduje to potwierdzenie w wyroku WSA w K. z dnia 1 października 2009r. Organ przyjął strukturę produkcji podaną w pismach podatniczki z dnia 23 grudnia 2005r. oraz z dnia 10 stycznia 2006r, ustalając, iż w 2004r. produkcja piekarni "A." z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosła 42%. Przy ustalaniu struktury produkcji z udziałem surowców pochodzenia rolno-leśnego w produkcji ogółem firmy "A." organ kontroli skarbowej - na podstawie przedstawionych przez podatniczkę w piśmie z dnia 10 stycznia 2006r. receptur produkowanych wyrobów - pominął wyroby do wyprodukowania, których nie były wykorzystywane surowce pochodzenia rolno-leśnego. Organ kontroli skarbowej wystąpił łącznie do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą w celu zebrania materiału porównawczego, który pozwoliłby na uzyskanie danych od firm mających strukturę produkcji zbliżoną do firmy "A.". W wyniku analizy zebranego materiału organ pierwszej instancji dla wyliczenia szacunkowych kosztów zakupu surowców rolno-leśnych przyjął dane pochodzące od firmy "W.M." Zakład Piekarniczo-Cukierniczy w S.. Organ kontrolny uznał, że struktura produkcyjna tej firmy jest najbardziej zbliżona do struktury firmy podatniczki, a dane przez tą firmę dostarczone są dla podatniczki najbardziej korzystne. Z udzielonej przez firmę "W. M." Zakład Piekarniczo-Cukierniczy w S. odpowiedzi wynika, że w 2004r. 57,50% produkcji tej piekarni stanowiła produkcja do której używane były surowce pochodzenia rolnego i leśnego, a udział kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych w kosztach zakupu surowców ogółem stanowił 15,09%. Uwzględniając powyższe dane organ pierwszej instancji ustalił, że przy 42% udziale produkcji z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego w firmie "A." - udział kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolno-leśnego wyniósłby 11,02%. Powyższa metoda pozwoliła organowi kontroli skarbowej zniwelować różnice zachodzące w strukturze produkcji pomiędzy firmą "A.", a wybranym podmiotem porównawczym, tj. firmą "W. M." ze S.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęta metoda oszacowania kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych w wysokości 112.126,80 zł stanowi metodę gwarantującą ustalenie tej wielkości w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Organ zaznaczył, że w drodze oszacowania zostały określone jedynie koszty zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego, które zostały nierzetelnie i wadliwie udokumentowane przez stronę. Podstawą ustalenia pozostałych kosztów działalności były dowody źródłowe dokumentujące te wydatki. Pozwoliło to na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Określenie kosztów w drodze oszacowania zawiera ryzyko, iż koszty te nie będą tożsame z kosztami rzeczywistymi. Ryzyko to obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Organ odwoławczy przypomniał, że strona nie kwestionowała wyroku z dnia 1 października 2009r. WSA w Kiecach, a organ kontroli skarbowej określając w zaskarżonej decyzji w drodze oszacowania koszt zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego całkowicie wypełnił wskazania Sądu zawarte w tym wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił przyczyny dla których odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie wykonania ekspertyzy przez rzeczoznawcę. Zdaniem organu drugiej instancji, okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu zostały już stwierdzone w znajdującej się w aktach ekspertyzie oraz pozostałym materiale dowodowym. Nieuzasadnione zatem było zlecanie przeprowadzenia ponownej analizy temu samemu rzeczoznawcy, na podstawie tego samego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, na zlecenie organu kontroli skarbowej B. O. – K. (rzeczoznawca w specjalności: technologia przemysłu cukierniczego) sporządziła ekspertyzę datowaną 24 lutego 2006r. w zakresie zasadności kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Firmy Handlowo Produkcyjnej "A." za lata 2001-2002 ze szczególnym uwzględnieniem możliwości zużycia ilości surowców wykazanych w księgach podatkowych w odniesieniu do wykazanych przychodów. Ekspertyza ta została następnie uzupełniona pismem z dnia 17 marca 2006r. Ustalenia zawarte w sporządzonej przez rzeczoznawcę ekspertyzie z dnia 24 lutego 2006r. oraz jej uzupełnieniu z dnia 17 marca 2006r. zostały opracowane na podstawie materiałów zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli firmy "A.". Wykonane na zlecenie strony opracowanie dotyczące "ustalenia udziału zużycia poszczególnych surowców pochodzenia rolnego, leśnego i jaj w stosunku do całości zużytych surowców przy produkcji wyrobów branży cukierniczej w zakładzie FHP "A." podatnicy załączyli do skargi z dnia 15 czerwca 2009r. Opracowanie to zostało sporządzone przez tego samego rzeczoznawcę, co ekspertyza wykonana na zlecenie organu kontroli skarbowej, tj. przez B. O. – K.. Powołując się na dane wynikające z tego opracowania, podatnicy dowodzili, iż wnioski wynikające z ekspertyzy sporządzonej w dniu 24 lutego 2006r. na zlecenie organu kontroli skarbowej są błędne. W ocenie organu, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zakwestionował jedynie dokonany przez organy podatkowe wybór podmiotu porównawczego do szacowania, to należy uznać, że podzielił stanowisko organów podatkowych co do wykonanego na zlecenie podatników opracowania dotyczącego udziału surowców rolno - leśnych w wyrobach produkowanych przez piekarnię "A.". Ponadto, ustalenia zawarte w opracowaniu przedstawionym przez podatników dotyczą roku 2009 i - w przeciwieństwie do ekspertyzy z dnia 24 lutego 2006r. - nie odnoszą się do kontrolowanego okresu. Jak wynika bowiem z załączonego opracowania, zostało ono sporządzone na podstawie produkcji kontrolowanej w Zakładzie "A." w dniach 18 czerwca 2009r., 19 czerwca 2009r. i 23 czerwca 2009r., w trakcie której sprawdzano namiary na poszczególne wyroby, uzyskane ilości produkcji, gramaturę wyrobów, ponoszone straty oraz sprawdzono ceny surowców według przedstawionych faktur i dowodów wewnętrznych. Natomiast ekspertyza sporządzona na zlecenie organu kontroli skarbowej wykonana została w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonej przez organ kontroli firmy "A.", tj.: - remanenty na dzień 31 grudnia 2000r., 31 grudnia 2001r. i 1 stycznia 2003r.; - zestawienia zakupu wybranych artykułów udokumentowanych fakturami i dowodami wewnętrznymi za lata 2001 i 2002; - wyniku finansowego firmy "A." za lata 2001 i 2002; - wyjaśnienia i zeznania podatników zawarte w pismach z dnia 23 grudnia 2005r. i 10 stycznia 2006r. oraz w protokole przesłuchania w charakterze świadka K. Z.. Przedmiotowa ekspertyza sporządzona została przy udziale strony, z uwzględnieniem wskazanych przez podatników informacji w zakresie m. in.: rodzajów produkowanych w latach 2000-2004 wyrobów, wartości ich sprzedaży oraz procentowego udziału w ogólnej produkcji, średnich cen sprzedaży, składu surowcowego poszczególnych wyrobów itp. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatników, że udział kosztów surowców rolnych i leśnych w najczęściej sprzedawanych wyrobach nie jest mniejszy niż 70%. Zdaniem organu, argumenty strony są sprzeczne z danymi pochodzącymi od innych piekarni, w których udział kosztów surowców pochodzenia rolnego w zakupach wszystkich surowców kształtował się na poziomie od 2% do 15,09%. Nie jest zatem możliwe aby w całym województwie świętokrzyskim tylko firma "A." ponosiła tak ogromne koszty związane z zakupem surowców pochodzenia rolno - leśnego w porównaniu do pozostałych konkurencyjnych zakładów. Ponadto literatura powołana w opinii biegłego rzeczoznawcy wskazuje, że wszystkie koszty związane z zakupem surowców do produkcji piekarniczo - cukierniczej winny kształtować się na poziomie max 38% udziału w przychodach ze sprzedaży tych produktów. Końcowo organ wyjaśnił, że prowadząc niniejsze postępowanie, uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa. W toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. szczegółowo rozpatrzyły i przeanalizowały cały zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem dowodów zebranych w związku z realizacją wniosku strony o przesłuchanie świadków, dokonały analizy wszystkich złożonych zeznań i innych dowodów zebranych w toku kontroli. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone przepisem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. Z. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 23, art. 70, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., w sposób ograniczony uzasadnił wybór W.M. Zakład Piekarniczo - Cukierniczy w S.. W ocenie skarżącej, brak jest wiadomości w zakresie elementarnych danych na temat tego zakładu, a przede wszystkim danych o strukturze produkcji. Samo stwierdzenie "produkcja cukiernicza" jest bardzo szerokie o czym świadczy przedstawienie przez organ kontroli struktury produkcji z rozbiciem na poszczególny asortyment. Nie jest bowiem obojętne dla wielkości zużycia surowców rolno spożywczych, jaki asortyment jest przedmiotem produkcji, przynajmniej w podstawowym zarysie. Dodatkowo brak jest jakiejkolwiek informacji na temat tego, czy do produkcji były zużywane surowce przetworzone czy też nie oraz czy zostały one uwzględnione do wyliczenia wskaźnika w wysokości 15,09 %. Skarżąca podniosła, że podtrzymuje wszelkie zastrzeżenia zawarte w składanych w toku całego postępowania wyjaśnieniach, zwracając uwagę na ustalenia opinii sporządzonej w jej zakładzie, tj. zestawienie receptur produktów cukierniczych. Udział surowców rolnych i leśnych określiła: bułki słodkie nadziewane z nadzieniem z jagód na 78,43 %, biszkopt 73,51 %, makowiec 78,55 %. Z zestawienia udziału kosztów surowców rolnych i leśnych (przy założeniu stosowania jaj przemysłowych nie zaś wiejskich) w najczęściej sprzedawanych wyrobach nie jest mniejszy niż 70 %. W związku z czym określenie stosunku wartości tych kosztów w wysokości ok. 15 % świadczy o braku wiedzy bądź czysto fiskalnym podejściu do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niezrozumiałym jest dla skarżącej odrzucanie przez organ możliwości sporządzenia opinii biegłego. Skarżąca zwróciła uwagę na pismo złożone przez Zakład Piekarniczo - Cukierniczy G. K. z siedzibą w P., z którego wynika, że (przyjmując metodę liczenia organu podatkowego) udział kosztów surowców rolnych i leśnych może wynieść od 37% % do 67%. Wskazanie przez ten podmiot faktu zużycia produktów przetworzonych do produkcji wyrobów cukierniczych, ma jedynie takie znaczenie, że zaniża wartość udziału kosztów produktów rolno - leśnych w stosunku do kosztów surowców ogółem, gdyż z zasady produkty przetworzone (nadzienia owocowe, jabłka prażone, masy makowe, marmolady itd.) są tańsze ale gorsze jakościowo od surowców świeżych. Są jednak zamiennikiem tych surowców. Błędne jest, zdaniem skarżącej, ustalenie przez organ podatkowy struktury produkcji wyrobów do których zużywane były surowce rolno - leśne. Organ podatkowy wyłączył z tej struktury pączki, uznając, że do ich produkcji nie zużywa się surowców rolno – leśnych, w sytuacji gdy do produkcji pączków zużywa się duże ilości jajek oraz w zależności od nadzienia zużywa się owoce. Strona wskazując na kwestię rozliczenia straty za lata 2000 i 2001 zarzuciła, że jak wynika z całokształtu postępowania podatkowego w zakresie ustalenia wyniku finansowego za lata 2000 i 2001, nie zapadło żadne rozstrzygnięcie. Zaskarżona decyzja w tym zakresie nie posiada również żadnego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wyjaśnił ponadto, że przy ustalaniu struktury produkcji z udziałem surowców pochodzenia rolno-leśnego w produkcji ogółem firmy "A." pominięto wyroby do wyprodukowania, których zasadniczo nie były wykorzystywane surowce pochodzenia rolnego i leśnego, tj. pączki, kajzerki, obwarzanek krakowski, chleb oraz bułki z parówką. Z przedstawionych przez podatniczkę w piśmie z dnia 10 stycznia 2006r. receptur produkowanych wyrobów wynika, że do produkcji pączków używane były jaja. Jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego, w tym również jaj, dokumentowany był w firmie "A." nie tylko zakwestionowanymi "dowodami wewnętrznymi", ale również fakturami VAT. Z udzielonej pismem z dnia 30 lipca 2010r. przez będącą podmiotem porównawczym firmę "W.M." ze S. odpowiedzi wynika, że wśród produktów rolnych i leśnych wykorzystywanych do produkcji znajdowały się również m.in. jaja z fermy. Organ wyjaśnił, że w piśmie z dnia 16 marca 2010r. G. K. poinformowała, że w 2004r. produkcja cukierniczo-piekarnicza z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego wynosiła od 9,6% do 11,2%, a udział kosztów surowców pochodzenia rolnego i leśnego w zakupach wszystkich surowców stanowił od 4,2% do 6,5%. Z powyższego jednoznacznie wynika, że struktura produkcji zakładu G. K. nie jest zbliżona do firmy "A.". A zatem przyjęcie do zastosowanej w przedmiotowej sprawie metody oszacowania kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych danych z zakładu G. K. nie wypełnia wskazań zawartych w orzeczeniu WSA w K.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że nie może wydać małżonkom Z. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2001 i kierując się dyspozycją art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa decyzjami z dnia [...]. nr [...]i nr [...]określił A. Z. wysokość poniesionej z działalności gospodarczej prowadzonej w 2000r. i 2001r. w ramach FHP "A." straty w kwocie 0,00 zł. W związku z powyższym wykazane przez stronę w korektach zeznań podatkowych za lata 2000-2001 straty z działalności gospodarczej nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione przy określaniu zobowiązania podatkowego za 2004r. Decyzje z dnia [...]. zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]. Nie ma to jednak wpływu na rozliczenie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Podstawę uchylenia decyzji za lata 2000-2001 stanowiło bowiem nie podporządkowanie się przez organ pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej w wyrokach WSA w K.. W wydanych decyzjach kasacyjnych organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wykazał jednoznacznie, że z prowadzonej w latach 2000 i 2001 działalności gospodarczej podatniczka osiągnęła dochód odpowiednio w kwotach 131.650,58 zł i 189.356,01 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie skarżącym prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Do zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości deklarowanego przez skarżących dochodu, a w konsekwencji także wysokości podatku dochodowego, doszło w szczególności w następstwie korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi" na zakup surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej. Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który prawomocnym wyrokiem z dnia 1 października 2009r. sygn. akt I SA/Ke 311/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu skargi ma zastosowanie przepis art. 153 ustawy p.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ. Tym samym ponowny proces decyzyjny organów podatkowych odbywał się w warunkach związania wyrażoną przez sąd oceną prawną oraz wskazaniami. Również aktualna kontrola sądowa zaskarżonej decyzji pozostaje zawężona i odbywa się w kontekście uwzględnienia przez organ tej oceny prawnej oraz prawidłowego wypełnienia wskazań, co do dalszego postępowania. Pełną świadomość działania organu w warunkach art. 153 ustawy p.p.s.a. akcentują również skarżący. Stąd należy uznać, że skarżący uczestnicząc w ponownie prowadzonym postępowaniu powinni zdawać sobie sprawę z jego kierunku i zakresu. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 1 października 2009r. Sąd potwierdził prawidłowość zakwestionowania przez organy podatkowe dowodów wewnętrznych mających dokumentować zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego. W związku z tym podzielił też stanowisko organów podatkowych co do uznania za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego. Przyznał również, że stwierdzenie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów we wskazanym zakresie dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej i ustalenia kosztów zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego w drodze oszacowania, w szczególności w oparciu o art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie metody zbliżonej do określonej w ustawie metody porównawczej, zewnętrznej, z tym, że opartej na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo-cukierniczej. Pozostałe bowiem koszty związane z prowadzoną działalnością zostały ustalone na podstawie dowodów źródłowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach wytycznych co do dalszego postępowania Sąd wskazał na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego i wykazanie, że firmy których dane mają stanowić materiał porównawczy, posiadają zbliżoną strukturę produkcji do firmy skarżącej, czyli porównywalny jest udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji. Dopiero w przypadku, gdy struktura ich produkcji będzie zbliżona do struktury produkcji firmy A., będzie można przyjąć dane odnośnie kosztów nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego jako materiał porównawczy dla ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie tych kosztów w firmie skarżących. Odnosząc się do tego zakresu postępowania należy stwierdzić, że organy w sposób prawidłowy uzupełniły materiał dowodowy, wybrały właściwe dane do porównania, jednocześnie poprawnie modyfikując je w kontekście informacji przekazanych przez podatników i wykorzystały je następnie w przyjętej metodzie szacowania. Tym samym wypełnione zostały wskazania Sądu, co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z dnia 1 października 2009r. Po pierwsze, celem dokonania porównania zasadnie organy pismem z dnia 20 stycznia 2010r. zwróciły się do podatników o podanie m. in. struktury produkcji wyrobów w ich zakładzie z wyszczególnieniem procentowego udziału produktów cukierniczych do wyprodukowania których wykorzystywane były surowce pochodzenia rolnego i leśnego w produkcji ogółem. W odpowiedzi z dnia 5 lutego 2010r. skarżący podali, że dane dotyczące struktury produkcji w firmie A. zostały już przedstawione w pismach z dnia 23 grudnia 2005r. oraz z dnia 10 stycznia 2006r. Przyjęto więc strukturę produkcji podaną w tych pismach ustalając, że w 2004r. produkcja piekarni "A." z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosła 42%. Przy ustalaniu struktury produkcji z udziałem surowców pochodzenia rolno-leśnego w produkcji ogółem firmy "A.", na podstawie przedstawionych przez podatniczkę w piśmie z dnia 10 stycznia 2006r. receptur produkowanych wyrobów, pominięto wyroby do wyprodukowania, których nie były zasadniczo wykorzystywane surowce pochodzenia rolnego i leśnego. Jak podkreślił organ I instancji udział ten stanowi różnicę "100% produkcji piekarni minus najniższa wskazana procentowa ilość wyprodukowanych pączków, kajzerek, obwarzanka krakowskiego, chleba, bułek z parówką". Przy czym na korzyść podatników przyjęto najniższe procentowe udziały tych produktów. Skarżący w toku postępowania nie kwestionowali w żaden sposób prawidłowości przyjętego (i wyraźnie eksponowanego przez organy), 42% udziału w produkcji ogólnej tej z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego. Jednocześnie, co należy podkreślić, mimo zapytania organów podatnicy nie wskazali samodzielnie wielkości tego udziału, a odwołali się ogólnie do dwóch wcześniejszych pism. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, którym podatnicy na etapie postępowania przed Sądem próbują podważyć prawidłowość przyjętej wielkości relacji między produktami z udziałem oraz bez udziału surowców pochodzenia rolnego i leśnego. Dodatkowo niezrozumiałe jest wskazywanie na wykorzystywanie do produkcji pączków nadzienia z owoców skoro jednoznacznie z przywołanych wyżej pism skarżących wynika, że do nadzienia wykorzystywano gotową marmoladę. Podzielić również należy stanowisko wyrażone w tej kwestii przez organ w odpowiedzi na skargę. Po drugie, poszukując odpowiedniego materiału porównawczego organ wystąpił do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą w celu zebrania materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom skargi, co do lakoniczności uzyskanych informacji i nie uwzględnienia asortymentu, należy wskazać, że informacje te zostały udzielone w odpowiedzi na sformułowane precyzyjnie przez organ pytania, tj. "Czy w latach 2000-2004 w firmie były wypiekane produkty do wytworzenia których niezbędne było użycie surowców pochodzenia rolnego i leśnego takich jak np. jagody, truskawki, maliny, śliwki, jabłka, wiśnie, orzechy włoskie, jaja wiejskie, papryki, mak". Drugie pytanie dotyczyło udzielania informacji co do struktury produkcji wyrobów zakładu, a w szczególności podanie jaki był procentowy udział wytworzonych produktów cukierniczych i piekarniczych do wyprodukowania których wykorzystywane były produkty pochodzenia rolnego i leśnego w produkcji ogółem. Trzecie natomiast pytanie odnosiło się do określenia procentowego udziału kosztów z tytułu nabycia produktów pochodzenia rolnego i leśnego w całkowitych kosztach zakupu wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych. Na tak ściśle sformułowane pytania, odpowiadające wskazaniom Sądu co do prowadzenia postępowania, na najbardziej zbliżoną strukturę produkcji wskazano w informacji z dnia 30 lipca 2010r., pochodzącej od właściciela W.M. Zakładu Piekarniczo-Cukierniczego w S.. Otóż w piśmie z tego dnia podano, że w 2004r. w firmie wypiekane były produkty, do których użyte były surowce pochodzenia rolnego i leśnego takie jak: jagody, pieczarki, cebula, orzechy włoskie, jaja z fermy, papryka i mak. Ich produkcja stanowiła 57,5% całości wykonanej produkcji. Koszty nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego stanowiły 15,09% całkowitych kosztów zakupu wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych. Po trzecie, organ dokonał porównania danych celem dokonania szacunku przedmiotowych kosztów w przedsiębiorstwie skarżących. Zdaniem Sądu, analiza uzyskanych informacji od producentów słusznie doprowadziła organ do wniosku, że ta procentowo ujęta struktura produkcji zakładu skarżących (42%) jest najbardziej zbliżona do wskazanego wyżej zakładu ze S. (57,5%). Racjonalnym i logicznym było również wykorzystanie stosownej proporcji dla obliczenia wskaźników za 2004r. z uwagi na to, że podmiot porównawczy podał dane za 2004r. Ostateczne wyliczenie, doprowadziło organ do wniosku, że udział kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolno-leśnego powinien wynosić 11,02 %. Należy stwierdzić, że zastosowany mechanizm liczenia istotnych z punktu widzenia wskazań sądu parametrów jest przejrzysty, znajduje pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, nie zawiera też elementów, które w sposób oczywisty byłyby niekorzystne dla podatników, dlatego spełnia warunki optymalnego szacunku. Przy czym warto przypomnieć, że zastosowanie instytucji szacowania prowadzi jedynie do ustalenia zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co zawsze stanowi ryzyko podatnika, który nie prowadzi rzetelnej dokumentacji podatkowej. W aspekcie proceduralnym, wbrew twierdzeniom skargi, proces decyzyjny organu nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dał temu również organ wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym wypełnił wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W kontekście wskazań Sądu, co do dalszego postępowania, ujętych w wyroku z dnia 1 października 2009r., nie budzi żadnych zastrzeżeń prawidłowość zebrania i rozpatrzenia przez organy materiału dowodowego sprawy. Nie mogą odnieść też skutku twierdzenia skarżących odwołujące się do relacji innych wskaźników produkcyjnych, czy też możliwości uzyskania wiadomości specjalnych. Proces decyzyjny organu wypełnia bowiem wskazania ujęte w prawomocnym wyroku z dnia 1 października 2009r. Z tych też przyczyn poza zakresem zainteresowania pozostają przywołane w skardze dane pochodzące od zakładu G. K., który nie posiada zbieżnej struktury produkcyjnej do struktury zakładu skarżących. Na etapie podejmowania przez organ zaskarżonej decyzji brak było również podstaw dla uznania, że podatnicy ponieśli za lata 2000-2001 stratę, która powinna być uwzględniona przy określeniu zobowiązania podatkowego za 2004r. Ponadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów, w tym wskazanych bez uzasadnienia przez skarżących, tj. art. 23, art. 70, art. 121 § 2, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.