I SA/Bd 633/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wojciech Jarzembski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiesław Czerwiński Sędzia WSA Grzegorz Saniewski Protokolant Jakub Jagodziński po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J.K. 9787,00 (dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt siedem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 633/11 Uzasadnienie Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania skarżącego J. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] (Nr [...]) - Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy ww. decyzję z [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004 r. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone przez J. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 13/10 oddalił skargę. Od powyższego wyroku J. K. reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając jego uchylenia w całości oraz skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Bydgoszczy. W uzasadnieniu jej m.in. wskazano, że na rozprawie przed Sądem I instancji wskazano na nieważność postępowania administracyjnego. Zwrócił też uwagę, iż obowiązkiem Sądu winno być zbadanie tej okoliczności z urzędu. Podkreślono, że postępowanie kontrolne było wszczęte w dniu 30 marca 2005 r. przez Dyrektora UKS w G., a w konsekwencji organem II instancji winien być Dyrektor Izby Skarbowej w G., a nie jak w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 czerwca 2011 r. - I FSK 940/10 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, uznając, że wadliwe było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a bez weryfikacji, czy w toku postępowania administracyjnego nie zostały naruszone przepisy o właściwości i to w sytuacji, w której organem wydającym decyzję I instancji był Dyrektor UKS w G., a organem odwoławczym - Dyrektor Izby Skarbowej w B. Stwierdzenie naruszenia prawa musiałoby się wiązać ze stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w związku z zaistnieniem przyczyny, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził, że wskazując na powyższe braki przedwczesne w tej sytuacji było rozpatrzenie podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz powiązanych z tymi unormowaniami regulacji procesowych. Aby bowiem możliwa była kontrola zastosowania tychże przepisów, konieczne jest uprzednie ustalenie, czy postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami regulującymi kwestie właściwości miejscowej i wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, WSA w Bydgoszczy oceni zaskarżoną decyzję pod kątem pominięcia w niej kwestii właściwości organów w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Odnosząc się do powyższego wyroku NSA, organ w piśmie procesowym z 7 września 2011 r., którego treść podtrzymał na rozprawie, wniósł o oddalenie skargi wywodząc, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów, w tym także dot. właściwości miejscowej organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, przy czym zgodnie z § 1 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej bądź w postanowieniu z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast według przepisu art. 145 § 1 ust. 2 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Nadto w myśl art. 152 cytowanej ustawy w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Należy także w tym miejscu wskazać - z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie z dnia 8 czerwca 2011 r. - również na treść przepisu art. 190 przywoływanej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Stanowi on, że sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z treścią przepisów art. 133 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. ustawy sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z akt sprawy natomiast wynika, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego J. K. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004 r. zostało wszczęte w dniu [...] postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] Nr [...]. Zważywszy, że 8 lipca 2004 r. skarżący w związku z rozpoczęciem działalności na terenie C. (woj. [...]) w dniu 8 lipca 2004 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w C. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, a w konsekwencji z tą datą uległa zamianie właściwość poprzednio właściwego organu podatkowego w S. K. na Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. - uznać należy, że ww. postanowienie z [...] nie narusza przepisów o właściwości zawartych zarówno w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ustawie o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), jak i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 153, poz. 995). W związku z powyższym w tym miejscu należy wskazać na treść przepisu art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, po myśli którego organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Dlatego też pozbawiona znaczenia prawnego jest okoliczność, że skarżący z dniem 28 lipca 2005 r. ponownie dokonał zmiany właściwości urzędu skarbowego z Urzędu Skarbowego w C. na Urząd Skarbowy w S. K., skoro postępowanie było już wszczęte i kontynuowane. Właściwość miejscową organu odwoławczego, w przypadku decyzji wydanych w pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej, należy ustalać z uwzględnieniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy) ustawodawca wskazał, że od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej "służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej". Ustawodawca pierwotnie nie określił przy tym w ustawie o kontroli skarbowej, jak rozumieć sformułowanie "właściwego dyrektora izby skarbowej." Dokonując z dniem 30 lipca 2010 r.(Dz. U. z 2010 r., Nr 127, poz. 858) zmiany wspomnianej ustawy, ustawodawca określił w art. 26 ust. 1, że stronie przysługuje "odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby". Zdaniem NSA reguła ta w pełni miała odniesienie do okresu wcześniejszego. Wobec nieuregulowania tej kwestii przed datą 30 lipca 2010 r. w ustawie o kontroli skarbowej, odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 31 ust. 1 tej ustawy musiały znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej. Te z kolei, jako zasadę w art. 17 ust. 1 wyznaczają właściwość miejscową organów podatkowych (jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej) według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 §2. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 153, poz. 995), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. obejmuje swoim zasięgiem województwo pomorskie, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - województwo [..]. Natomiast stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. i w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izby skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), terytorialnym zasięgiem działania Dyrektora Izby Skarbowej w G. jest województwo pomorskie, a Dyrektora Izby Skarbowej w B. - województwo [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w niniejszej sprawie w swym wyroku z 8 czerwca 2011 r., że w przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, zastosowanie znajduje art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z tym unormowaniem organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Dlatego też w świetle powyższych przepisów, a także przepisu art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 ust. 2 tej ustawy oraz art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa- zważywszy na podległość instancyjną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. prowadzącego postępowanie jako organ pierwszej instancji Dyrektorowi Izby Skarbowej w G., a nie Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, co czyniło zbędnym rozważanie pozostałych zarzutów zawartych w skardze a dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych co zarzucono już we wniesionym odwołaniu. Zarzuty te będą - obok zarzutów zawartych w odwołaniu - rozpoznane przez właściwy wg powyższych wskazań organ odwoławczy w postępowaniu przed tym organem. Rozstrzygnięcie w pkt 2 wyroku oparto na przepisie art. 152 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r., a zawarte w pkt 3 na przepisach art. 200 i 205 § 2 -4 i przepisach rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzeń za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).