I SA/Ol 576/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 października 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie oprocentowania zwróconej kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę I SA/Ol 576/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. następcy prawnego B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w której odmówił wypłaty oprocentowania w żądanej przez Spółkę wysokości 241.570 zł oraz ustalił wysokość oprocentowania podlegającego wypłacie z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym na kwotę 20.936 zł. W wyniku postępowania prowadzonego w stosunku do Spółki, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za okres od stycznia do grudnia 2005, w kwocie 2.899.036 zł. Zobowiązanie wraz z odsetkami od zaległości podatkowych, w ogólnym wymiarze 3.314.776 zł, uiszczone zostało przez Stronę dwoma wpłatami, pierwszą dokonaną 02.02.2010r. w kwocie 410.974 zł, następnie zaś 10.02.2010r. w kwocie 2.903.802 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Następnie decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego ponownie określił zobowiązania podatkowego w akcyzie w łącznej wysokości 2.645.503 zł. W dniu 27.10.2010r. Izba Celna dokonała na rzecz Strony zwrotu wpłaconej uprzednio kwoty 3.314.776 zł. W dniu 10.11.2010r. Spółka wpłaciła na konto Izby Celnej kwotę 3.020.871 zł, stanowiącą sumę określonego wymienioną decyzją zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 2.645.503 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 375 368 zł. Wnioskiem z dnia 15.11.2010r. Strona zwróciła się z żądaniem wydania decyzji w/s oprocentowania kwoty 3.314.776 zł, zwróconej 27.10.2010r. tytułem nadpłaty w trybie przewidzianym art. 77 §4 Ordynacji podatkowej (dalej Op). W piśmie z dnia 07.01.2011 r. wyjaśniła, że żądanie wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty oparte zostało na przepisie art. 78 § 1 Op w powiązaniu z faktem zwrotu nadpłaty bez oprocentowania, co uprawnia Stronę do dochodzenia oprocentowania od całej wpłaconej sumy 3.314.776 zł, które zamyka się kwotą 241.570 zł, w tym 29.950 zł od kwoty 410.974 zł zapłaconej 02.02.2010r., oraz 211.620 zł od kwoty 2.903.802 zł zapłaconej 10.02.2010. Nadmieniła, iż z mocy art. 260 Op stanowiącego o stosowaniu przepisów prawa cywilnego do odpowiedzialności odszkodowawczej, Stronie przysługuje odszkodowanie od niewypłaconej w terminie kwoty oprocentowania, które na dzień 07.01.2011 wynosi 6.280 zł. Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wypłaty oprocentowania w żądanej przez Wnioskodawcę wysokości 241.570 zł oraz ustalił wysokość oprocentowania podlegającego wypłacie z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym na kwotę 20.936 zł. W przekonaniu organu nadpłaty określonej art. 77 §4 Ordynacji nie można traktować jako instytucji samodzielnej, całkowicie różnej od nadpłaty określonej art. 72 §1 pkt 1 ustawy, zawierającym legalną definicję tego pojęcia. W art. 72 Op ustawodawca nie podał pełnej definicji nadpłaty, wskazując jedynie kwoty, które należy traktować jako nadpłatę. Stosownie do § 1 pkt 1 tego artykułu, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatą będzie zarówno nadwyżka dokonanej przez podatnika wpłaty nad kwotą podatku należnego z mocy obowiązujących ustaw, jak też kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek taki istniał, ale wygasł. W ocenie organu I instancji, nadpłaty nie można rozpatrywać w oderwaniu nie tylko od pojęcia nadpłaty scharakteryzowanego art. 72 §1 pkt 1 lecz następnymi przepisami Rozdziału 9 Działu III ustawy, gdyż w przeciwnym wypadku byłoby to równoznaczne z bezwzględnym obowiązkiem zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Wnioskowi takiemu sprzeciwia się treść art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 Ordynacji, z których wynika, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem z urzędu podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, o czym uprawniony organ rozstrzyga w drodze postanowienia. Dopiero w razie braku zobowiązań o wskazanym charakterze, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zwrotowi z urzędu. Organ podkreślił, iż w momencie wystąpienia Podatnika z żądaniem wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty, w obrocie prawnym funkcjonowała nowa decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005r. Z art. 77 §3 Op wynika zaś, że nadpłatę stanowi wyłącznie kwota odpowiadająca różnicy podatku uiszczonego na podstawie decyzji uchylonej i podatku określonego nową decyzją, wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. W ocenie organu, tylko ta różnica stanowiła nadwyżkę nad kwotą podatku należnego z mocy przepisów obowiązujących ustaw, której ciężar poniósł Podatnik, chociaż świadczenie to miało charakter ponadobowiązkowy, wykraczający poza wymogi wynikające z przepisów prawa. W momencie zwrotu na rzecz Podatnika kwoty 3.314.776 zł, wpłaconej uprzednio tytułem określonego uchyloną decyzją zobowiązania oraz odsetek za zwłokę, istniała rzeczywista zaległość podatkowa wynikająca z niewykonania przez Podatnika obowiązku podatkowego nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W związku z tym, utożsamianie całej kwoty 3.314.776 zł zwróconej Podatnikowi przez komórkę ds. rozliczeń ceł i podatków 27.10.2010r., ze zwrotem nadpłaty w trybie 77 §4 O. p., było w ocenie organu I instancji nieuprawnione. Określeniu nadpłaty w takiej wysokości sprzeciwia się bowiem nie tylko przepis art. 72 § 1 pkt 1, ale pośrednio także treść art. 74a w zw. z art. 79 §1 ustawy. Zgodnie z art. 74a, w przypadkach niewymienionych w art. 73 §2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, a na przeszkodzie wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego - w zakresie zobowiązań podatkowych, których postępowanie to dotyczy stoi przepis art. 79 §1 Op. Organ zgodził się, ze uiszczenie przez Stronę kwoty 3.314.776 zł, odpowiadającej sumie zobowiązania określonego uchyloną następnie przez organ odwoławczy decyzją oraz odsetek za zwłokę od zaległych zobowiązań podatkowych, doprowadziło bezspornie do powstania nadpłaty. Nie uznał natomiast stanowiska Wnioskodawcy, iż cała ta kwota stanowi nadpłatę w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 72 §1 pkt 1 oraz dalsze przepisy Rozdziału 9 Op noszącego tytuł "Nadpłata". Analiza przepisów art. 72 §1 pkt 1 i art. 77 §3 Op, doprowadziła organ I instancji do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie wysokość nadpłaty zamyka się kwotą 293.905 zł. Tak określona wysokość nadpłaty odpowiadała różnicy między sumą 3.314.776 zł, na którą składały się podatek akcyzowy (2.899.036 zł) oraz odsetki za zwłokę (415.740 zł), wpłacone na podstawie uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]", a uiszczoną 10.11.2010r. sumą 3.020.871 zł, odpowiadającą zobowiązaniu podatkowemu w akcyzie (2.645.503 zł) określonemu przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]", wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, oraz odsetkom za zwłokę z tytułu niezapłacenia powyższego zobowiązania w przewidzianym przepisami prawa podatkowego terminie (375.368 zł). Stosownie do art. 73 §1 pkt 1 Op, datę powstania nadpłaty organ I instancji ustalił na dzień 10.02.2010r., odpowiadający dacie dokonania przez Podatnika wpłaty ostatniej kwoty w wysokości 2.903.802 zł. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w dniu 27.10.2010r. Uwzględniając zatem żądanie Strony wnoszące o wydanie decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty, na podstawie przepisów art. 78 §1, §3 pkt 1 i §4 w zw. z art. 56 §1 Op oraz §2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 29.06.2009r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 41/2009, poz. 654), Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wysokość oprocentowania w kwocie 20.936 zł, od powstałej w dniu 10.02.2010r. nadpłaty w wysokości 293.905 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na orzeczenia Sądów wskazał, iż w rozważaniach dotyczących konieczności zwrotu podatku wyegzekwowanego na podstawie wcześniejszej, uchylonej następnie decyzji, nader istotną okolicznością jest istnienie w obrocie prawnym nowej decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie ciążącego na podatniku zobowiązania, gdyż przepis art. 77 §4 Op nie może być rozpatrywany w oderwaniu od innych przepisów Rozdziału 9 Ordynacji, w tym art. 72 ustawy. Ponadto, fakt, iż zwrot nadpłaty w trybie art. 77 §4 Op stanowi czynność o charakterze materialno-technicznym, nie stoi w sprzeczności z tym, aby w przypadku uznania braku podstaw do takiego zwrotu, organ wydał, a wcześniej wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia/odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 72. § 1 za nadpłatę uważa się kwotę: - nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; - podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie zaskarżonym aktem jest decyzja, której przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku akcyzowym. Jest to więc decyzja deklaratoryjna, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie spowodowało skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki procesowe. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 52/05). Dlatego nie istniały przeszkody do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółce. Organ uznał, że sam fakt uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle powyższych ustaleń, nie może powodować, że zapłacony podatek w wysokości określonej decyzją tego organu staje się tylko z tego powodu podatkiem nienależnym, a więc nadpłatą ze skutkami przewidzianymi w art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. Zapłatę jako czynność powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego trzeba rozpatrywać w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie w chwili dokonania zapłaty przez podatnika. W przeciwnym razie następstwem każdego uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 Ordynacji podatkowej) byłoby powstanie nadpłaty, co nie znajduje potwierdzenia w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej ( zob. wyrok NSA z 2010-02-18 II FSK 1570/08 ). Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż brak jest podstaw, aby całą zwróconą w dniu 27.10.201Or. traktować jako nadpłatę, która z mocy art. 78 Op podlega oprocentowaniu. Analiza przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazuje, że wysokość nadpłaty powstałej na skutek zapłacenia przez Stronę w dniu 02.02.2010r. kwoty 410 974 zł oraz w dniu 10.02.2010r. kwoty 2 903 802 zł, zamyka się kwotą 293 905 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła: - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, - o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, iż organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, iż przepis art. 77§ 4 Ordynacji podatkowej wymaga wykładni funkcjonalnej i systemowej, które prowadzą do przełamania wykładni gramatycznej przepisu i stwierdzenia, że wbrew treści art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nadpłatą w wypadku uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej nie będzie, jak zapisano wprost w przepisie" kwota wpłacona na podstawie decyzji uchylonej", ale tylko różnica pomiędzy kwotą wpłaconą, a kwotą podatku wynikającą z wydanej później następnej decyzji wymiarowej. Powyższy przepis jest zrozumiały i nie wymaga innej wykładni niż gramatyczna. Treść przepisu zawiera jednoznacznie zdefiniowaną kwotę, stanowiącą nadpłatę w przypadku uchylenia decyzji w toku instancji - jest to kwota wpłacona na podstawie decyzji uchylonej. W jej opinii nie można sięgać do zasad ogólnych zawartych w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli przepis szczególny art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej definiuje nadpłatę w inny szczególny sposób i tylko na użytek tego przepisu i tylko w sytuacji w nim opisanej. Podatnik nie zgodził się również z tezą zaprezentowanej przez organ podatkowy jakoby: "sam fakt uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle powyższych ustaleń, nie może powodować, że zapłacony podatek w wysokości określonej decyzją tego organu staje się tylko z tego powodu podatkiem nienależnym, a więc nadpłatą ze skutkami przewidzianymi w art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. Zapłatę jako czynność powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego trzeba rozpatrywać w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie w chwili dokonania zapłaty przez podatnika." Zdaniem Skarżącego skoro organ podatkowy zwrócił podatnikowi całą wpłaconą kwotę, to nie może być tu mowy o wygaśnięciu zobowiązania zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, iż w art. 78 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odniósł się do art. 77 § 4 a w związku z tym należy się oprocentowanie od wpłaconych w lutym 2010r. kwot na zasadach ogólnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) zwana dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Należy również podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Ma jednak obowiązek dokonania całościowej i kompleksowej oceny zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z przepisami postępowania i prawa materialnego, niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów. Badając wg powyższych zasad zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy cała uiszczona przez Stronę kwota stanowiła nadpłatę w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 72 §1 pkt 1 oraz dalsze przepisy Rozdziału 9 O.p. noszącego tytuł "Nadpłata". Jak wynika ze stanu faktycznego, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za okres od stycznia do grudnia 2005, w kwocie 2.899.036 zł. Zobowiązanie wraz z odsetkami od zaległości podatkowych, w ogólnym wymiarze 3.314.776 zł, uiszczone zostało przez Stronę dwoma wpłatami, pierwszą dokonaną 02.02.2010r. w kwocie 410.974 zł, następnie zaś 10.02.2010r. w kwocie 2.903.802 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W dniu 27.10.2010r. Izba Celna dokonała na rzecz Strony zwrotu wpłaconej uprzednio kwoty 3.314.776 zł. Następnie decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego ponownie określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2005 rok, w łącznej wysokości 2.645.503 zł. W dniu 10.11.2010r. Spółka wpłaciła na konto Izby Celnej kwotę 3.020.871 zł, stanowiącą sumę określonego wymienioną decyzją zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 2.645.503 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 375 368 zł. Wnioskiem z dnia 15.11.2010r. Strona zwróciła się z żądaniem wydania decyzji w/s oprocentowania kwoty 3.314.776 zł, zwróconej 27.10.2010r. tytułem nadpłaty w trybie przewidzianym art. 77 §4 Ordynacji podatkowej (dalej Op). W piśmie z dnia 07.01.2011 r. wyjaśniła, że żądanie wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty oparte zostało na przepisie art. 78 § 1 Op w powiązaniu z faktem zwrotu nadpłaty bez oprocentowania, co uprawnia Stronę do dochodzenia oprocentowania od całej wpłaconej sumy 3.314.776 zł, które zamyka się kwotą 241.570 zł, w tym 29.950 zł od kwoty 410.974 zł zapłaconej 02.02.2010r., oraz 211.620 zł od kwoty 2.903.802 zł zapłaconej 10.02.2010. Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego w odmówił wypłaty oprocentowania w żądanej przez Wnioskodawcę wysokości 241.570 zł oraz ustalił wysokość oprocentowania podlegającego wypłacie z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym na kwotę 20.936 zł, ustalając wysokość nadpłaty w kwocie 293.905 zł . W przekonaniu organu, nadpłaty określonej art. 77 §4 Ordynacji nie można traktować jako instytucji samodzielnej, całkowicie różnej od nadpłaty określonej art. 72 §1 pkt 1 ustawy, zawierającym legalną definicję tego pojęcia. W art. 72 O.p. ustawodawca nie podał pełnej definicji nadpłaty, wskazując jedynie kwoty, które należy traktować jako nadpłatę. Stosownie do § 1 pkt 1 tego artykułu, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatą będzie zarówno nadwyżka dokonanej przez podatnika wpłaty nad kwotą podatku należnego z mocy obowiązujących ustaw, jak też kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek taki istniał, ale wygasł. W ocenie organu nadpłatę stanowiła różnica między wpłaconą kwotą w wysokości 3.314.776 zł a kwotą 3.020.871zł, tj,293.905 zł, która podlegała oprocentowaniu za okres 260 dni. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia "[...]". Uwzględniając powyższe Sąd uznał za zasadne stanowisko reprezentowane w decyzjach organów orzekających w niniejszej sprawie. Jak słusznie bowiem zaznaczył organ odwoławczy, zwrot nadpłaty w trybie art.77§4 O.p nie może być rozpatrywany w oderwaniu od innych przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści przepisu art. 77 § 4 ustawy Ordynacja podatkowej, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W związku z powyższym, jeśli nowa decyzja nie zostanie wydana w ciągu 3 miesięcy, niezależnie od okoliczności zwłoki organu podatkowego, powinien nastąpić bezzwłoczny zwrot całej kwoty wpłaconej na podstawie decyzji uchylonej. Natomiast w żaden sposób nie da się wywieść z wyżej wskazanych przepisów, iż nie jest możliwe po tym terminie (3 miesięcy) wydanie przez organ podatkowy decyzji w tej samej sprawie. Przesłanką dla wprowadzenia tego typu rozwiązań była swoista ochrona podatnika przed zwłoką organów podatkowych w podejmowaniu decyzji, tak aby wpłacone przez podatnika na poczet określonego w decyzji podatkowej zobowiązania nie były niepotrzebnie "zamrożone", a mogły być wykorzystane np. w celu regulowania bieżących jego zobowiązań. Pełnomocnik strony zaskarżając decyzję postawił zarzut naruszenia prawa art. 77§4 O.p.(naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię) oraz naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę wypłaty żądanego oprocentowania nadpłaty. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że w art. 77§4 O.p. ustawodawca wprowadził odmienną definicję "kontekstową" pojęcia nadpłaty, w sensie formalnym, niezależną od dalszych losów postępowania podatkowego. Należy wskazać, że art.78 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu, natomiast art.,78 § 3 O.p. szczegółowo reguluje zasady naliczania oprocentowania w przypadkach w nim wskazanych. W punkcie 1 § 3 art.78 O.p. ustawodawca m. in. ustanowił, że w przypadkach wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Z kolei art.77 O.p. reguluje terminy zwrotu nadpłaty, w zależności od czynności prawnych "ujawniających" nadpłatę. Samo pojecie nadpłaty nie może być korygowane przepisem, który reguluje terminy zwrotu nadpłaty. Analiza art. 77 §1 pkt 1 lit. a-c z zawartym tam zastrzeżeniem § 3 O.p. wskazuje, że oprocentowanie nadpłaty dotyczy sytuacji ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją o zmianie, uchyleniu, stwierdzeniu nieważności decyzji na podstawie której została wpłacona w kwocie nienależnej lub wyższej od należnej. Regulacja § 3 i § 4 art.77 O.p. wprost dowodzi, że w przypadku uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania, nie można mówić o ostatecznym określenia zobowiązania, a zatem także o ewentualnej nadpłacie. Czym innym jest konieczność zwrotu całej wpłaconej kwoty, w wypadku nie wydania w terminie 3 miesięcy decyzji, na podstawie której dopiero ujawni się ewentualna nadpłata. W niniejszej sprawie istotne jest, że w dniu złożenia wniosku o wydanie decyzji w sprawie oprocentowania zwróconej nadpłaty, (15.11.2010 r.), istniała w obrocie prawnym decyzja wymiarowa z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za 2005 rok, a ponownie orzeczony wymiar był niższy od kwoty podatku uregulowanego na podstawie wcześniejszej decyzji z dnia "[...]". Oznacza to, że na dzień złożenia wniosku wiadomym było, iż pierwotnie wpłacona kwota zobowiązania była wyższa od należnej o kwotę 293.905 zł. Zatem tylko tę kwotę należało uznać za nadpłatę w podatku akcyzowym za 2005 rok, wynikającą z decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania za 2005 rok Sąd rozpatrujący sprawę, w całości zgodził się z poglądem organów, że przepis art. 77 § 4 ord. pod. nie może być rozpatrywany w oderwaniu od innych przepisów tego rozdziału, w tym art. 72 ustawy. Wniosek w przedmiocie oprocentowania zwrotu nadpłaty podlegał rozpatrzeniu, na podstawie art.72 §1 pkt 1 w zw. z art.77§4 i art. 77 § 3, art. 78§1 O.p. Zaistniała zatem podstawa prawna do tego, aby orzec o odmowie naliczenia oprocentowania od kwoty 3.314.776 zł. Zasadnie natomiast orzeczono o zwrocie oprocentowania w kwocie 20.936 zł od nadpłaty w wys. 293.905 zł, jako różnicy kwoty 3.314,776zł i kwoty 3.020.871zł. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 77§4 O.p. Działanie organu miało więc podstawę prawną, a postępowanie było prowadzone w sposób nie naruszający zasad procesowych organów podatkowych w sprawie nadpłaty tj, art.,72§1, art.77§3 i art.78 O.p.. Wobec powyższego, nie było podstaw, by Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.