II FSK 495/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie i ""O." sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 209/11 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 209/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi "O." sp. z. o.o. w R. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za wskazane miesiące 2010 r. We wniosku powołała się na art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) podnosząc, że w złożonych deklaracjach podatkowych błędnie wskazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.). Spółka wyjaśniła, że posiada zezwolenie, wydane na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, w związku z tym wniosła o zastosowanie w stosunku do niej zasad uiszczania podatku od gier według przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji. Postanowieniem z dnia 20 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, a następnie decyzją z dnia 5 października 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wnioskowane miesiące 2010 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 stycznia 2011 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołania, określający stawkę podatku od gier art. 139 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego, dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 98/34/WE", a zatem nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również argumentacji Spółki, według której istnieją wątpliwości co do konstytucyjności procesu uchwalenia ustawy o grach hazardowych i jej wejścia w życie, m.in. w zakresie braku niezbędnego vacatio legis oraz braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych. Nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia zasady ochrony praw nabytych, wynikających z decyzji administracyjnej, jaką jest zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę opinii prawnej z dnia 19 listopada 2010 r., organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem decyzji jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, a nie kwestia urządzania gier poza kasynami. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, ponieważ kwota podatku została uiszczona przez Spółkę należnie i we właściwej wysokości. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji, bądź jej uchylenie, wskazując na naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych; - art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych; - art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, poprzez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Spółki w postępowaniach jej dotyczących; - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Spółki; - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier. Ponadto Spółka wniosła o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich oraz pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd pierwszej instancji na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, z innych przyczyn niż w niej podane. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że naruszone zostały przepisy postępowania, bowiem ujawniona została wadliwość decyzji mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do jej uchylenia oraz do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań Sądu była zasadnicza kwestia związana ze sposobem powstawania zobowiązań podatkowych oraz procedowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Następnie Sąd przywołał treść art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz poddał analizie wskazane w tych przepisach sposoby powstania zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu podatkowego, powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze przepisy regulujące nadpłatę tj.: art. 79 § 1, art. 75 § 3 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz okoliczności sprawy, gdzie organ podatkowy uznał, iż prawidłowa była pierwotna deklaracja i wskazana w niej wysokość podatku, stwierdził, że porównanie pierwotnej deklaracji z deklaracją skorygowaną nieuchronnie musiało prowadzić do wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiecie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia domniemanie zgodności ze stanem prawnym i z rzeczywistością deklaracji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe jest znane i należne, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, jest do zapłaty. Te same zasady odnoszą się do deklaracji korygujących. Dopóki zatem deklaracja korygująca nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie skorygowana deklaracja określająca na nowo wysokość tego zobowiązania. Użyte w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność tego organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania w sytuacji, gdy uznaje on, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro więc organ podatkowy pierwszej instancji nie wszczął z urzędu (na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne miesiące 2010 r. i nie określił stosowną decyzją wysokości tego zobowiązania, to w sposób oczywisty naruszył przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i za przedwczesne uznać należy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Naruszenie przepisów postępowania, których to uchybień nie dostrzegł organ odwoławczy, dotyczy więc odstąpienia przez organ pierwszej instancji od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier, gdy ze skorygowanej deklaracji, złożonej przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wynikała inna kwota zobowiązania podatkowego niż ta, którą za prawidłową uznaje organ. Zaakceptowane przez organ odwoławczy naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ pierwszej instancji wynika zaś z niezastosowania przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji odmówił bowiem Spółce stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, gdy ze skorygowanej deklaracji wynika, iż ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego, przysługuje podatnikowi nadpłata. Organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był po doręczeniu mu przez Spółkę deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeśli po wstępnej analizie wniosku uznał dokonanie korekty za bezpodstawne. Z uwagi na przedstawione uchybienia, za przedwczesne Sąd uznał merytoryczne wypowiadanie się co do zarzutów skargi dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego. Zasadnicza część skargi odnosi się bowiem do zagadnień związanych z istnieniem podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier, na tle wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z przepisami prawa unijnego, tj. z Dyrektywą 98/34/WE. W rozpoznawanej sprawie obie strony postępowania wniosły skargi kasacyjne. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269); art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Mając powyższe zarzuty na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w związku z wadliwym stwierdzeniem, że zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w związku z wadliwym stwierdzeniem, że zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego; 2) prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze wskazane powyżej zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie. Podkreślić należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być na przykład tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań mających miejsce w tymże okresie. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku, nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie były: ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących obowiązek podatkowy Spółki. Wyjaśnienie i rozstrzygnięcie tych zagadnień nie wymagało wszczęcia odrębnego - w relacji do prowadzonego - postępowania kontrolującego zrealizowane samoobliczenie podatku - w przedmiocie jego wymierzenia. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Uwzględnienie wniesionych przez obie strony postępowania sądowego skarg kasacyjnych nie uzasadnia - w świetle regulacji prawnych art. 203 i art. 204 P.p.s.a. - zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.