III SA/Wa 581/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki(sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2010 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. określającej M. C. (dalej jako Strona lub Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] października 2010 r nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r., gdyż wysokość dodatkowego zobowiązania określonego w tej decyzji przekraczająca wraz z należnymi odsetkami za zwłokę kwotę 490.000 zł oraz ze względu na zbliżający się moment przedawnienia przedmiotowej należności, który uprawdopodobniał niewykonanie zobowiązania wynikającego ze wskazanej decyzji. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnicy Skarżącego złożyli dwa zażalenia, w których zarzucili zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: “O.p.") przez doręczenie postanowienia podatnikowi, w sytuacji gdy w sprawie występowali ustanowieni pełnomocnicy i art. 239b § 2 O.p. przez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Strony zaskarżone postanowienie nie weszło dotychczas do obrotu prawnego i nie może wywołać żadnych skutków prawnych. Strona bowiem ustanowiła dwóch pełnomocników, a doręczenie postanowienia jej bezpośrednio sprawiło, że należy je uznać za bezskuteczne. Strona podniosła również, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż zgodnie z art. 239b § 1 i § 2 O.p. rygor taki można nadać wyłącznie w sytuacji, gdy spełnii się co najmniej jeden z czterech warunków wskazanych w art. 239b § 1 O.p., przy jednoczesnym spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. Analogiczne w treści zażalenie złożył pełnomocnik Strony – W. R.. Zażalenie na przedmiotowe postanowienie złożył również drugi pełnomocnik Strony – S. L., który również zarzucił naruszenie art. 145 § 2 i art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Pełnomocnik stwierdził, iż sama wysokość zobowiązań podatkowych bez analizy możliwości ich spłaty i bez uwzględnienia treści zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. nie daje podstaw do wniosków sformułowanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zarzucił organowi nie wykazanie, że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Nie dokonano także analizy, czy nie zachodzą ujemne przesłanki, pozwalające na odstąpienie od nadania rygoru wykonalności, mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, gdyż nie zbadano, czy zasadnym jest skorzystanie z uprawnień w granicach określonych uznaniem administracyjnym, do czego obliguje art. 239b § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz § 2 O.p., wskazując, iż w sprawie niewątpliwie zaistniała przesłanka określona w pkt 4 powyższego przepisu. Dodał, iż samo wystąpienie tej przesłanki nie oznacza jednak jeszcze możliwości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z § 2 art. 239b O.p., § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Dyrektora, z powyższego wynika, że organ podatkowy nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności ma uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej stoi również na stanowisku, iż nie ma obowiązku analizy, czy nie zachodzą ujemne przesłanki, pozwalające na odstąpienie od nadania rygoru wykonalności w przypadku spełnienia przesłanek pozytywnych. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo wykazano w oparciu o posiadane przez siebie informacje, iż skoro z dniem 31 grudnia 2010 r. przedawnia się zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, a jednocześnie wysokość tego dodatkowego zobowiązania określonego w decyzji przekracza w chwili obecnej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę kwotę 490.000 zł, to okoliczności te uprawdopodobniają że Strona może nie dysponować środkami na wykonanie zobowiązania lub zobowiązanie to może zostać niewykonane z uwagi na przedawnienie. Organ wskazał, iż z wydanych w stosunku do Skarżącego w dniach 28-29 września 2010 r. decyzjach dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., podatku dochodowym od osób fizycznych od pobranych a niewpłaconych zaliczek za 2005 r. oraz w podatku od towarów i usług za 2005 r., łączna kwota uszczuplenia w ww. podatkach wynosi bez uwzględnienia odsetek 682.309 zł. Dyrektor podkreślił, iż Strona już we wcześniejszym okresie miała problemy z regulowaniem zobowiązań o czym świadczy rozłożenie na raty w dniu 24 marca 2009 r. zaległości podatkowej w wysokości 558.391,69 zł z tytułu podatku dochodowego PIT-36L za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za okres 01/2006 - 10/2007. Ponadto łączna kwota uszczuplenia wraz z odsetkami z tytułu ww. zobowiązań Skarżącego oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wyniosła w przybliżeniu 1.600.000 zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym i rodzinnym Skarżącego z 13 lutego 2009 r. stały miesięczny dochód rodziny wynosił około 6.000 zł oraz, że w okresie od stycznia 2010 r. nie dokonywano wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, uprawdopodobnione zostało w sposób wystarczający, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ponadto mając na uwadze art. 165 § 5 pkt 3 O.p. organ odwoławczy uznał, iż postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i stanowi odrębne i samoistne postępowanie. Tym samym zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo skierowane do Strony oraz skutecznie doręczone, a tym samym weszło do obrotu prawnego. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze obydwaj pełnomocnicy Skarżącego zarzucił skarżonemu postanowieniu naruszenie art. 239b O.p. przez uznanie, że zachodzi przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego i art. 239b § 1 w związku z art. 145 § 2 i 3 oraz art. 211, art. 212, art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w stosunku do decyzji, która nie została skutecznie doręczona. Zarzucili organom brak wykazania, że zachodzi przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego sama wysokość zobowiązań podatkowych bez analizy możliwości ich spłaty i bez uwzględnienia treści zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji wymiarowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. nie daje podstaw do formułowania wniosku, że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Skarżący wskazał, iż została rozłożona na raty zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego PIT-36L za 2007 r. i podatku od towarów i usług za okres 01/2006 - 10/2007, oraz nie dokonał on od stycznia 2010 r. wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednak nie można wywodzić, że miał problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych i zamknie stratą rok podatkowy 2010. Z szacunków Strony kondycja firmy jest dobra, a zysk osiągnięty w 2010 r. jest porównywalny z wynikiem 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2010 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Spór prawny wywołany zaś skargą wniesioną na powyższe postanowienie sprowadza się do kwestii łącznego wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek warunkujących legalność zastosowania przez organ podatkowy instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku m.in. z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 239a O.p., powołanego w podstawie zaskarżonego postanowienia, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast wedle § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Podzielić przy tym należy powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., I Sa/Wr 1440/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r., III Sa/Wa 1598/09). Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia z perspektywy powołanego przepisu, Sąd doszedł do przekonania, że kwestia oceny łącznego wystąpienia w niniejszej sprawie wskazanych powyżej przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nasuwa szereg zastrzeżeń. W sprawie niniejszej niewątpliwie wystąpiła pierwsza z przesłanek, tj. prawidłowo wykazano w oparciu o posiadane przez siebie informacje, iż z dniem 31 grudnia 2010 r. przedawnia się zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast kwestia uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane, budzi uzasadnione wątpliwości i przesądza tym samym o zasadności skargi w tym zakresie. Po pierwsze z uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika tylko lakoniczne stwierdzenie, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skarżący nie wykona zobowiązania. W ocenie Sądu takie stwierdzenie niczym nie poparte nie stanowi jeszcze o tym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ podatkowy I instancji nie dokonał zatem żadnej analizy sytuacji majątkowej skarżącego. Wszelkie nawet bowiem odformalizowania postępowania dowodowego w kwestii tej drugiej przesłanki nie usprawiedliwiają uchybień organu w zakresie wykazania, iż w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Dodatkowe, oparte na przepisie art. 239b § 2 O.p. formalne stwierdzenie, że uprawdopodobnione jest niewykonanie tego zobowiązania musi bowiem logicznie wynikać z przytoczonych przez organ faktów. Ponadto, dopiero organ odwoławczy powołuje się w uzasadnieniu postanowienia na decyzje podatkowe za poprzednie lata i kwestię rozłożenia na raty znacznych zaległości podatkowych. Przy czym w decyzji z [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dotyczącej rozłożenia na raty stwierdza, że "majątek firmy stanowi gwarancję realizacji zobowiązania". Zatem skoro sytuacja majątkowa Skarżącego była dobra, to niezasadne było nadawanie decyzji rygorowi natychmiastowej wykonalności. Odnośnie prawidłowego doręczania pism, w ocenie Sądu, pominięto pełnomocnika nie doręczając mu postanowienia organu I instancji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi. Takie pełnomocnictwo było udzielone przez skarżącego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie ustanowiono dwóch pełnomocników i obaj pełnomocnicy wnieśli w terminie ustawowym zażalenia do organu odwoławczego i skargi do Sądu na postanowienia organów podatkowych w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem uchybienie to nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Przy czym należy zauważyć, iż organ odwoławczy doręczył swoje postanowienie uwzględniając pełnomocnika. Konkludując, stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania postanowienia w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w oparciu o stan faktyczny znajdujący się w aktach sprawy. Należy też zauważyć, że o ile nie zostały spełnione przesłanki do nadania rygoru natychmiastowego wykonania decyzji nieostatecznej, to w niniejszej sprawie organ podatkowy w dniu 13 grudnia 2010 r. doręczył decyzję ostateczną, która, podlegała wykonaniu. Zatem, organ mógł egzekwować zobowiązanie z decyzji ostatecznej podlegającej wykonaniu. Mając na uwadze podniesione wyżej względy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W kwestii zwrotu kosztów postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a.