I SA/Bk 290/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości w tym podatku 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. w G. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] stycznia 2010 r. nr [...] w części dotyczącej zaliczenia "A" Sp. z o.o. w G. (dalej również jako Spółka) nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 7.647 zł na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. oraz listopad 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekł o zaliczeniu tej nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie 2.329,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.497,70 zł i za listopad 2004 r. w kwocie 2.364,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.455,20 zł. Z postanowienia wynika, że zaległość Spółki w podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. [...], w której określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2004 r. Z kolei wysokość nadpłaty w tym podatku za 2004 r. wynika z wniosku Spółki z [...] grudnia 2009 r. o jej zwrot. Z uwagi na fakt, iż Spółka posiadała z jednej strony nadpłatę, a z drugiej zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. i listopad 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2004 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. i listopad 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jednak z uwagi na fakt, że organ I instancji naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w VAT za wrzesień 2004 r. w wysokości wyższej od należnej, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części rozstrzygnięcie tego organu i na nowo dokonał zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet opisanych zaległości w VAT wraz z odsetkami, naliczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za wrzesień 2004 r. i listopad 2004 r. do 21 grudnia 2009 r., tj. do dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Jako podstawę prawną wskazał art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnosząc się do zarzutu, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r. jest decyzją nieostateczną, a co za tym idzie nie podlegającą wykonaniu, wyjaśnił, że postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższe zdaniem organu odwoławczego oznacza, że decyzja taka może być wykonana dobrowolnie lub też w drodze egzekucji administracyjnej. Przepisy o.p. nie stanowią zaś o tym, że wykonanie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności może nastąpić dopiero wówczas, gdy postanowienie w tej sprawie będzie ostateczne. Ponadto wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania decyzji z [...] grudnia 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia istniały więc, zarówno nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, i sierpień 2004 r., jak i wymagalne zaległości podatkowe w tym podatku, na poczet których dokonano zaliczenia tych nadpłat w trybie art. 76 § 1 o.p. Z skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części zaliczającej stwierdzoną nadpłatę na rzekome należności podatkowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 76 § 1 o.p., przez niezasadne zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktów, z których wynikać ma rzekoma zaległość podatkowa, na którą zaliczono nadpłatę. Spółka zaprzeczyła istnieniu zaległości podatkowej i wskazała, że podstawą konstatacji o istnieniu rzekomej zaległości podatkowej nie może być decyzja nieostateczna. W piśmie z 23 września 2010 r., pełnomocnik strony skarżącej, odnosząc się do przedłożonej na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. przez organ podatkowy dokumentacji mającej świadczyć o istnieniu zobowiązania podatkowego, zakwestionował fakt przerwania biegu przedawnienia, wskazując, ze złożony do akt dokument zatytułowany "protokół zajęcia i odbioru ruchomości" nie jest protokołem zajęcia i odebrania ruchomości w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie zawiera wszystkich wymaganych przez przepisy postanowień. Pełnomocnik podniósł także, że powyższe świadczy o tym, że w świetle prawa nie zastosowano tego środka egzekucyjnego przed 1 styczni 2010 r. Powołał się przy tym na szereg okoliczności, które jego zdaniem nie pozwalają na ustalenie faktów, z których wynikać ma rzekoma zaległość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Natomiast w piśmie procesowym z 6 października 2010 r. organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia wyjaśnił, iż 21 grudnia 2009 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia i odbioru ruchomości w postaci samochodu osobowego marki [...], co zgodnie z art.70 § 4 o.p. spowodowało przerwanie 5 letniego terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Tryb zaliczania i zwrotu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych reguluje art. 76 i art. 76a o.p. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Ponadto ustawodawca nakazuje w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych odpowiednio stosować przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p., dotyczące proporcjonalnego zaliczanie wpłat na poczet zaległości i odsetek oraz kolejności zaliczania wpłat w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów (art. 76a § 1 o.p.). Analiza tych uregulowań jednoznacznie wskazuje, że w momencie wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. muszą istnieć dwa elementy, tj. nadpłata i zaległość podatkowa. Warunkiem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest zatem istnienie takich zaległości. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2004 r. Sporna stała się natomiast kwestia istnienia zaległości Spółki w VAT za wrzesień i listopad 2004 r., które zdaniem pełnomocnika strony uległy przedawnieniu. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej, dopiero na etapie postępowania sądowego, dołączył do akt sądowych dokumenty świadczące jego zdaniem o istnieniu przedmiotowej zaległości podatkowej wskazując, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wśród nich znalazły się m.in. kserokopie: tytułów wykonawczych z 11 grudnia 2009 r. wystawionych na Spółkę, protokółu zajęcia i odbioru ruchomości z 21 grudnia 2009 r. Podkreślenia wymaga, że w ramach postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, organy po pierwsze powinny ustalić, czy z uwagi na upływ 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 o.p., zaległość podatkowa istnieje. W tym zakresie organy nie mogą poprzestać jedynie na ustaleniu, że zaległości określone zostały decyzją, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Organy mają również obowiązek rozważenia, czy zaległości podatkowe nie wygasły na skutek przedawnienia. Takich rozważań zabrakło jednak w zaskarżonym rozstrzygnięciu, do czego zobowiązywał je przepis art. 217 § 2 o.p. Wspomniany przepisem zobowiązuje bowiem organy do zamieszczenia uzasadnienia faktycznego i prawnego (z uwzględnieniem odesłania w art. 219 o.p. do art. 210 § 3-5 o.p.), w postanowieniach, na które służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Dołączone przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie dokumenty nie były przedmiotem analizy w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu. Nie wskazują na to, bowiem uzasadnienia postanowień organów obu instancji wydanych w przedmiotowej sprawie. Sądowa kontrola działania (bezczynności) organów administracji publicznej nie przewiduje natomiast możliwości zastąpienia organu w załatwieniu sprawy, należącej do jego kompetencji. Sąd nie może znaleźć się w roli prowadzącego postępowanie podatkowe. To na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Wobec nie rozważenia przez organy kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, które to zagadnienie mogło mieć wpływ wynik sprawy, orzekający w tej sprawie Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art.217 § 2 o.p. i 210 § 4 o.p. w zw. z odesłaniem z art. 219 o.p. W związku z powyższym za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie, a w oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy orzekł, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organów będzie rozważenie, czy zaległości podatkowe w VAT za wrzesień 2004 r. i listopad 2004 r. uległy przedawnieniu. Dopiero negatywna odpowiedź na tak postawione pytanie otworzy prawną możliwość orzeczenia o zaliczeniu nadpłaty na poczet istniejącej (nieprzedawnionej) zaległości podatkowej Spółki. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).