I SA/Wr 1208/11

Dnia 25 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Pismem z dnia 31.08.2010 r. złożonym Naczelnikowi D. Urzędu Skarbowego (w dniu 1.09.2010 r.) A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 191.647,20 zł z oprocentowaniem, względnie jej zwrot na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że niesłusznie uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaną zmianą umowy spółki. Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowa czynność była zwolniona od podatku na mocy prawa wspólnotowego, to jest Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.69.249.25 – ze zmianami). W uzupełnieniu wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji, spółka jako podstawę wniosku powołała orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 9.07.2009 r. w sprawie C-397/09 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz z dnia 21.06.2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicacoes SA przeciwko fazenda Publica. Organ podatkowy ustalił, że w dniu 30.09.2005 r. nadzwyczajne zgromadzanie wspólników B podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 38.471.800 zł do kwoty 76.813.550 zł, to jest o kwotę 38.341.750 zł, poprzez utworzenie 766.835 nowych udziałów o wartości 50 zł każdy z nich. Zgromadzenie wspólników postanowiło, że wszystkie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmie C spółka z o.o., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstw w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to jest A oraz D. Biorąca udział w zgromadzeniu notariusz, działając jako płatnik, pobrała z tytułu dokonanego podwyższenia kapitału podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%, w wysokości 191.647,20 zł. Decyzją z dnia [...].02.2011 r. (nr [...]) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., powołując przepis art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zwrot pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych może nastąpić na skutek wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Powołując się na swoją decyzję z dnia [...].10.2010 r. (nr [...]), odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (w związku z opisanym podwyższeniem kapitału zakładowego) organ uznał, że brak jest podstaw do zwrotu kwoty nadpłaty. W złożonym odwołaniu spółka A podniosła, że organ nie uzasadnił należycie swojego rozstrzygnięcia, bezpodstawnie odwołując się do decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego winien w sposób pełny przedstawić motywy decyzji w niniejszej sprawie z uwagi na autonomiczność obydwóch postępowań, to jest obecnego prowadzonego na gruncie art. 74 Ordynacji podatkowej, oraz wcześniejszego, zakończonego nieostateczną decyzją tego organu nr [...] w trybie art. 75 Ordynacji. Spółka podniosła, że unormowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w oparciu o które płatnik pobrał podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, pozostawały w niezgodzie z art. 7 ust. 1 wymienionej powyżej dyrektywy 69/335/EWG. Według strony możliwość opodatkowania przedmiotowej czynności winna być oceniana według założenia, że w dniu 1.01.1984 r. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogła być wyższa niż 0.50%, czyli gdyby państwo członkowskie było rzeczonego dnia członkiem Wspólnot, to nie mogłoby stosować stawki wyższej aniżeli 0,50%, a tym samym musiałoby następnie opisane w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej operacje zwolnić od podatku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].05.2011 r. ( nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, przesłanką zwrotu nadpłaty w trybie przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej, nie może być sama niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Tego rodzaju argument może być podnoszony przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty składanym na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji i podlega ocenie w procesie stosowania prawa. Organ zaznaczył, że tryb ten został wdrożony odnośnie opisanego powyżej podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku czego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wydał decyzję w dniu [...].10.2010 r., zaś po rozpatrzeniu wniesionego odwołania – również Dyrektor Izby Skarbowej we W. (decyzja z dnia [...].01.2011 r., nr [...]). Natomiast tryb zwrotu nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, albowiem nie zostało wydane (i wskazane przez podatnika) orzeczenie ETS, które odnosiłoby się do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Takimi zaś orzeczeniami nie są orzeczenia ETS z dnia 9.07.2009 r. Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii (sprawa C-397/07) oraz z dnia 21.06.2007 r. Optimus-Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica (sprawa C-366-05). Organ odwoławczy podzielił skierowany pod adresem decyzji pierwszej instancji, zarzut braku wyjaśnienia przyczyn rozstrzygnięcia. Ponieważ jednak sięgające istoty sprawy zarzuty odwołania nie były zasadne, a decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego zasadnie odmawiała zwrotu nadpłaty – samo to uchybienie nie mogło spowodować uchylenia decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, ze dla spełnienia przesłanek wskazanych w tym unormowaniu konieczne jest, aby orzeczenie ETS dotyczyło Rzeczypospolitej Polskiej oraz bezpośrednio konkretnego przepisu krajowego porządku prawnego. Po wtóre, strona podniosła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (z uwzględnieniem jej zmian) w związku z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – poprzez uznanie, że spółka zobowiązana była do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które pokryte zostały wniesionym aportem. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, iż organ dokonał wąskiej wykładni przesłanki zawartej w art. 74 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepis ów mówi jedynie o tym, że powinno istnieć orzeczenie ETS, a zatem niekoniecznie wydane w sprawie , w której stroną byłaby Rzeczpospolita Polska. Orzecznictwo Trybunału dotyczące innych państw członkowskich nie może być pomijane na gruncie polskiego prawa krajowego. W literaturze zwraca się uwagę, że podatnik nie musi czekać na wydanie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – jeżeli uważa, że zapłacił podatek na podstawie przepisu sprzecznego z regulacja wspólnotową, może od razu wystąpić o zwrot nadpłaty (B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek. R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, uwagi do art. 74). Podnosi się również, ze ewentualny spór z organem podatkowym może na etapie postępowania sądowego doprowadzić do zadania przez sąd pytania prejudycjalnego, na które odpowie Europejski trybunał Sprawiedliwości (tamże). Zdaniem strony, niezgodność przepisów ustawy o podatku czynności cywilnoprawnych na podstawie których płatnik pobrał podatek z tytułu przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego, z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, potwierdzają powołane wcześniej wyroki ETS (w sprawach C-397/07 oraz C-366/05) wydane w analogicznych sytuacjach. Z orzeczeń ETS wynika bowiem, że również przyjęcie przez Polskę w chwili przystąpienia do Unii, całości prawnego dorobku Wspólnot (aequis communautaire) oznaczało, iż kraj nasz powinien postawić się na takiej pozycji prawnej, jak gdyby w dniu 1 lipca 1984 r. był on już członkiem Wspólnot i jak gdyby w tym dniu obowiązywały go już regulacje europejskie, a po drugie – że przy wykładni przepisów powołanej dyrektywy kapitałowej (69/335/EWG) nie sposób pominąć jej celu, którym było jak największe zharmonizowanie poszczególnych porządków prawnych krajów członkowskich, tak aby różnice prawne pomiędzy krajami nie wypaczały idei wspólnego rynku. Tak więc uwzględnienie wytycznych płynących z wymienionych orzeczeń ETS prowadzi do wniosku, iż w dniu 30.09.2005 r. (data podwyższenia kapitału zakładowego) w polskim prawie nie powinno być przepisów umożliwiających pobranie podatku od wymienionej czynności prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepis art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej "O.p.", wymaga dla swojego zastosowania istnienia wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszącego się do odpowiedniego przepisu prawa krajowego, na podstawie którego pobrany został podatek, którego zwrotu (nadpłaty) domaga się podatnik. Według wskazanego przepisu (art. 74), jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (pkt 1); został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 (pkt 2); nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot (pkt 3). Jak to wynika z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1), podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokość wyższej od należnej (pkt 2). Dalsze przepisy za nadpłatę uznają kwoty zobowiązań zapłacone prze płatników, inkasentów, spadkobierców lub osoby trzecie, jeżeli w odpowiednich decyzjach organu zostały one określone nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (pkt 3 i pkt 4). Na podstawie art. 72 § 2 O.p., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. W świetle przytoczonych unormowań trzeba podkreślić, że przepis art. 74 O.p. posługuje się pojęciem "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Ponieważ nadpłatą jest zasadniczo kwota nienależnie bądź nadmiernie zapłaconego zobowiązania, to wskazany przed chwilą zwrot należy rozumieć jako odnoszący się do sytuacji, w której orzeczenie trybunalskie miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku (kwoty zobowiązania). Orzeczenie to musiało mieć przy tym taki kierunek, że wynikało z niego, iż przepis kreujący obowiązek zapłaty zobowiązania był niezgodny z Konstytucją RP – w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bądź też przepis ów był sprzeczny z normą prawa wspólnotowego w świetle wykładni tego prawa, dokonanej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak więc orzeczenie odpowiedniego Trybunału odnosić się musi do tego przepisu prawa krajowego, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. Jest tak dlatego, iż jak na to wskazuje przepis art. 74 O.p., orzeczenie trybunalskie ma być swoistą "przyczyną" powstania nadpłaty. Nie chodzi więc tu o określony sposób wykładni prawa, który w drodze analogii mógłby być zastosowany do różnego rodzaju przypadków, lecz o sytuację bezpośrednio dotyczącą przepisu prawa będącego podstawą obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania. Zasadnie przeto przyjął organ podatkowy, że tryb z art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie wówczas, gdy rzeczywiście istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Skarżąca zarzuca, że z unormowania art. 74 O.p. nie wynika, ażeby wyrok ETS miał się odnosić do przepisu polskiego prawa. W konsekwencji tego, tryb tam przewidziany może być wdrożony – zdaniem skarżącej spółki – również w przypadku, gdy istnieje jakiekolwiek orzeczenie ETS, pozwalające wywnioskować odnośnie sprzeczności przepisu polskiej ustawy z prawem wspólnotowym. Zapatrywania strony skarżącej, w świetle poczynionych powyżej uwag, nie można było podzielić. Należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu już we wcześniejszym orzecznictwie podkreślał szczególny charakter trybu zwrotu nadpłaty, przewidzianego w przepisie art. 74 O.p. W wyroku z dnia 1.06.2010 r. Sąd ten stwierdził, że przesłanką do żądania nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. nie może być sama niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Tego rodzaju argument może być podnoszony przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty składanym na podstawie art. 75 § 1 O.p. i będzie podlegał ocenie organu w procesie stosowania prawa oraz w dalszej kolejności ocenie sądu krajowego. Natomiast tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 O.p., ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi (sygn. akt III SA/Wr 155/10, publ. LEX nr 586035). Stanowisko to Sąd w obecnym skaldzie w pełni podziela. Przypomnieć należy, że żądanie strony odnośnie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego w dniu 30.09.2005 r., było przedmiotem odrębnego załatwienia przez organy podatkowe, zaś sprawa ta rozstrzygnięta ostatecznie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (decyzją z dnia [...].01.2011 r., nr [...]) jest przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie I SA/Wr 520/11. Nie ma uzasadnienia dla takiej wykładni przepisów określających stwierdzenie i zwrot nadpłaty, ażeby jedno i to samo żądanie strony domagającej się nadpłaty, organy podatkowe rozpatrywały w dwóch różnych (odmiennych) trybach proceduralnych. Odnosząc się jeszcze do argumentacji strony, przywołującej poglądy komentatorów (do ustawy Ordynacja podatkowa, powyżej przywołane), to nie wynika z nich stanowisko odnośnie stosowania trybu z art. 74 Ordynacji podatkowej do przypadków takich jak ten, który dotyczy strony skarżącej. We wskazanym powyżej komentarzu zwrócono jedynie uwagę na to, że niezgodność przepisów krajowych kreujących obowiązek zapłaty podatku z normami prawa wspólnotowego, mogło i może stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty także w sytuacji, gdy uprzednio nie wydano orzeczenia ETS odnoszącego się bezpośrednio do tego unormowania. Może to bowiem doprowadzić do wywołania sporu sądowego, a w konsekwencji wystąpienia przez sąd krajowy z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału. Stanowisko to jest ze wszech miar zasadne. Służy bowiem do tego tryb stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p. i tryb ten właściwy był dla wskazanych przypadków już od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Obok zostało przypomniane, że w trybie tym żądanie skarżącej zostało przez organy załatwione. Reasumując stwierdzić należy, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej. Nie był również uzasadniony dalszy zarzut skargi, a mianowicie naruszenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, albowiem w niniejszej sprawie organ nie oceniał zgodności przepisów krajowych z normami prawa wspólnotowego. Nieodpowiedniość przedmiotowego trybu z punktu widzenia uznania nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika w omówionych powyżej warunkach, powodowało także, iż zaniechania organu (w tej sprawie) nie można było ocenić jako naruszenia prawa. Z przedstawionych przyczyn skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.