I SA/Sz 606/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi W.T. "P." w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. Nr [...] określającą Wowi Temu, prowadzącemu działalność gospodarczą w Ku pod nazwą "XX," W T, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Wa Tego, ustalono, iż w okresie od 1 marca 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. kontrolowany dokonał zakupu oleju napędowego przeznaczonego do napędu jednostki pływającej [...]w ilości 30.000 litrów. Ustalono, że przedmiotem transakcji był olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zakupione paliwo kontrolowany przeznaczył do napędu jednostki pływającej w trakcie wykonywania rejsów rybackich. Stwierdzono również, że Podatnik jako podmiot zużywający wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nie prowadził stosownej określonej przepisami prawa podatkowego ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy, a tym samym nie poinformował też Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie o formie prowadzenia tej ewidencji. Opierając się na materiale dowodowym zebranym w toku kontroli podatkowej, jak również mając wzgląd na dokonane w jej rezultacie ustalenia, postanowieniem z dnia 25 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził wnioski sformułowane na etapie postępowania kontrolnego, zarzucając podatnikowi naruszenie art. 32 ust. 1 pkt. 2, ust. 5 pkt. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz 11, ze zm.) w związku ze stwierdzeniem, że W T w okresie od 1 czerwca do 30 czerwca 2009 r. - mimo obowiązku - nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jak również nie poinformował organu podatkowego o formie jej prowadzenia. Obowiązek poinformowania o formie prowadzenia ewidencji, jak również sam fakt jej prowadzenia, były warunkiem uprawniającym do zastosowania w przypadku oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi - zwolnienia tego paliwa od akcyzy. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...], na podstawie której określił firmie "XX, " W T wKu, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. w wysokości [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji wadliwą pod względem faktycznym i prawnym ocenę materiału dowodowego, zwłaszcza co do ustaleń, iż podatnik nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy. W uzasadnieniu odwołujący podniósł, iż ewidencję, wbrew twierdzeniem organu, prowadził począwszy od 1 marca 2009 r. Ewidencja ta opatrzona była datą jej założenia, pieczątką firmową i plombą założoną przez producenta (strona nie wskazała jednak, o jakiego producenta chodzi) oraz posiadała ponumerowane strony. Natomiast brak opatrzenia tej ewidencji pieczątką Naczelnika Urzędu Celnego spowodowany był wprowadzeniem Podatnika w błąd przez pracownika Urzędu Celnego, który odmówił jej ostemplowania twierdząc, iż nie podlega ona temu obowiązkowi. Dalej w uzasadnieniu odwołania Podatnik opisał swoje starania związane z uzyskaniem informacji zarówno w Urzędzie Celnym w Koszalinie jak i w Oddziale Celnym w Ku, co do istnienia bądź braku obowiązku ostemplowania (oplombowania) ewidencji. Końcowo podniósł także, że de facto nie on, tj. W T lecz jego kuter rybacki [...]- jest zwolniony od akcyzy z tej racji, iż posiada on licencje i zezwolenia połowowe oraz świadectwa kwalifikacyjne obowiązujące w Unii Europejskiej. W konsekwencji podatnik wniósł o uchylenie decyzji oraz uznanie, iż w 2009 r. prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w sprawie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w lutym 2009 r. Podatnik, dokonując u Naczelnika Urzędu Celnego rejestracji w trybie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nabył status podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb tego podatku, prowadząc działalność z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wyrobem akcyzowym, będącym przedmiotem wykorzystania przez stronę był olej napędowy, przeznaczony do celów żeglugi, który Strona nabywała, do napędu posiadanej jednostki pływającej [...]-, wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w czasie rejsów rybackich, a który to wyrób zwolniony był od akcyzy na mocy art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie organ wskazał, że w badanym okresie, tj. w czerwcu 2009 r. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą dokonał nabycia oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie od firmy "Y" Sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie, w łącznej ilości 30.000 litrów w temp. 1°C . Potwierdzeniem powyższej transakcji była faktura VAT nr [...] z czerwca 2009 r. oraz kwit bunkrowy/dokument dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy o numerze [...] z czerwca 2009 r. Wyrób ten podmiot zużył do napędu użytkowanej przez siebie jednostki pływającej [...]-, a tankowanie odbyło się bezpośrednio do zbiorników na stałe zamontowanych w tej jednostce pływającej. Organ wskazał też, że firma "Y" Sp. z o.o. posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący (nr akcyzowy: [...]), czyli nabycie dokonane było od podmiotu uprawnionego do realizacji dostaw paliwa do jednostek pływających. Otrzymane paliwo powinno być ewidencjonowane przez podmiot zużywający (w tym przypadku przez firmę Wa Tego) w stosownej, określonej przepisami prawa, ewidencji - zgodnie z dyspozycją art. 32 ust. pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania paliwa przeznaczonego dla celów żeglugi we właściwej określonej prawem ewidencji, zawarte w protokole z kontroli z [...] r., organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że Podatnik złożył 27 lutego 2009 r. wniosek rejestracyjny AKC-R (zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego). W następstwie złożonego wniosku podmiot został zarejestrowany w Urzędzie Celnym pod nr [...], czego potwierdzeniem było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego z dnia 2 marca 2009 r. Tym samym Podatnik wypełnił ciążący na nim obowiązek określony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W T nie prowadził jednak stosownej, wskazanej w art. 32 ust. pkt 3 ustawy, ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy i nie poinformował Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia tej ewidencji. Odpowiadając na zarzut Podatnika, iż "książka ta była prowadzona od dnia wejścia ustawy, tj. od 1 marca 2009 r. i była opatrzona datą jej założenia, pieczątką firmową i plombą założoną przez producenta oraz ponumerowanymi stronicami", organ zauważył, iż na tę ewidencję wyrobów zwolnionych od akcyzy Naczelnik Urzędu Celnego nałożył plombę dopiero 26 sierpnia 2009 r., tj. w trakcie przeprowadzonej u Podatnika kontroli podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w czerwcu 2009 r. Podatnik nie mógł korzystać z preferencji podatkowej, związanej z użyciem olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi, w związku z brakiem prowadzenia ewidencji i, co za tym idzie, niepoinformowaniem (pisemnym) Naczelnika Urzędu Celnego o formie jej prowadzenia. Podkreślając, iż jednym z warunków do skorzystania z przywileju zwolnienia od akcyzy wyrobu ze względu na jego przeznaczenie do celów żeglugi było prowadzenie, przez podmiot zużywający, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 32 ust. pkt 3 i ust. 7 ustawy) o formie jej prowadzenia, organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione przez Podatnika warunki uprawniające do korzystania z przywileju wynikającego z instytucji zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie (w tym wypadku oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi), o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 w sytuacji, gdy nie wypełniono warunku wskazanego w art. 32 ust. pkt 3, a w konsekwencji również ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego, a z uwagi na to, iż nie została ona przez Podatnika wpłacona w terminie, stała się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki. Organ II instancji nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących wprowadzenia w błąd Podatnika przez pracowników Urzędu Celnego, skutkującym brakiem pieczątki Urzędu na ewidencji, wskazując, iż - jak wynika z akt sprawy - w dniu 27 lutego 2009 r. w Oddziale Celnym w Ku stawił się W T celem złożenia dokumentu zgłoszenia rejestracyjnego (AKC-R) oraz ostemplowania ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, lecz pełniący służbę w Oddziale Celnym w Ku funkcjonariusz celny J M poinformował Podatnika, iż ww. czynności winien dokonać w Urzędzie Celnym w Referacie Podatku Akcyzowego. Ustalono również, że 27 lutego 2009 r. złożone zostało zgłoszenie rejestracyjne w Referacie Podatku Akcyzowego Urzędu Celnego– co potwierdza adnotacja (podpis ze wskazaniem imienia i nazwiska) złożona w części C. pkt 3 i 36 Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego (AKC-R). Jednakże Strona w tym dniu nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia ewidencji, ani nie przedłożyła jej temu organowi w celu oplombowania i opisania. Czynności tych podatnik dokonał dopiero 26 sierpnia 2009 r. i w tym dniu przedkładając ewidencję w Oddziale Celnym w Ku skutecznie poinformował Naczelnika Urzędu Celnego o prowadzeniu tej ewidencji w formie papierowej. Biorąc pod uwagę treść zeznań Strony oraz powołanych na jej wniosek świadków Ka Jego i Ba Ci, a także fakt sporządzenia przez funkcjonariusza celnego Ja Mę notatki służbowej z 12 października 2009 r., w której wyjaśnił on powód nieostemplowania w dniu 27 lutego 2009 r. ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ww. świadkowie nie potwierdzili faktu przedłożenia w dniu dokonywania zgłoszenia dla celów rejestracji przez Stronę organowi podatkowemu ewidencji i ewentualnej odmowy jej ostemplowania przez pracowników Urzędu Celnego (lub Oddziału Celnego w Ku). Zatem oświadczenie Podatnika o podejmowanych przez niego próbach przedłożenia Naczelnikowi Urzędu Celnego ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy i odmowie wykonania czynności opatrzenia tej ewidencji plombą oraz jej opisania przez organ - nie zostało potwierdzone zebranym materiałem dowodowym. W takich okolicznościach faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, iż należało zastosować dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z nabyciem przez Stronę wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, bowiem wyrób ten nie mógł u nabywcy (podmiotu zużywającego) korzystać z preferencji podatkowej, gdyż Strona nie dopełniła warunku dla zastosowania tej preferencji (zwolnienia). Organ II instancji stwierdził dalej, iż Podatnik nie może przerzucać na organy podatkowe odpowiedzialności za brak staranności ze swojej strony. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zostały ogłoszone w Dz. U. Nr 3, poz. 11 z dnia 12 stycznia 2009 r., a przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy zostały ogłoszone w Dz. U. Nr 32, poz. 21, z dnia 27 lutego 2009 r. Oba więc akty prawne zostały ogłoszone przed dniem 1 marca 2009 r., tj. dniem wejścia ich w życie. Podatnik mógł więc zapoznać się z nimi jeszcze przed dokonaniem nabycia paliwa przeznaczonego do celów żeglugi, które miało miejsce dopiero w dniu czerwca 2009 r. Organ podatkowy nie miał natomiast obowiązku informowania Strony o obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Odnośnie zarzutu, iż zwolnionym od akcyzy - w ocenie Strony - jest kuter rybacki [...]- z racji jego państwowej przynależności, wydanych licencji i zezwoleń połowowych a także świadectw kwalifikacyjnych, a nie podatnik, organ wskazał, iż ani W T ani również kuter rybacki nie są zwolnieni od akcyzy, lecz wyrób energetyczny użyty do celów żeglugi. Ustawa o podatku akcyzowym dotyczy bowiem opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi a także oznaczenia znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy). W T jest natomiast podmiotem, który w przypadku zaistnienia określonych w ustawie zdarzeń może stać się podatnikiem podatku akcyzowego, a kuter rybacki jest wyłącznie narzędziem służącym celom żeglugi, w którym następuje proces zużywania się oleju napędowego. Nie zgadzając się z decyzją organu II instancji W T złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, uchylenie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Ja Mi, przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka na okoliczność stemplowania ewidencji do celów akcyzy i sposobu wdrażania zmienionych w tym zakresie przepisów, dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci wyciągu z Polskiego Rejestru Statków, o użytkowaniu jednostki [...]-, potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-PR, podatkowej księgi przychodów i rozchodów od marca do czerwca 2009 r., zwrot wpłaconej kwoty [...] zł wraz z odsetkami. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: - błędną ocenę stanu faktycznego, - nadinterpretację przepisów podatkowych w szczególności art. 32 ust. -9 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 21 § pkt 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z treści art. 122 O.p., jak również naruszenie zaufania w obrocie gospodarczym i zasad współżycia społecznego, - nadmierne korzystanie z prawa i przerzucanie odpowiedzialności za błędne postępowanie na Skarżącego, - nieuzasadnioną przewlekłość prowadzonego postępowania, w szczególności w okresie od 13 października 2009 r. do 2 lutego 2010 r., co zdaniem Skarżącego skutkowało naliczeniem odsetek. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zaistniała sytuacja nie była wynikiem złej woli Skarżącego ani jego celowego działania. Z chwilą uzyskania wiadomości, iż z dniem 1 marca 2009 r. będą obowiązywać nowe przepisy dotyczące nabywania oleju napędowego zwolnionego od akcyzy, Skarżący zakupił ewidencję nabywanych i zużywanych wyrobów akcyzowych w formie książki oraz wypełnił wniosek o rejestrację. Bardzo zależało mu na dopełnieniu wszystkich formalności, ponieważ miał uzgodniony kontrakt połowowy na terenie Danii w okresie od marca do maja 2009 r. W związku z powyższym, jak podkreślił, ewidencja była założona i prowadzona od marca 2009 r., a nie jak wskazuje ostemplowanie dokonane przez funkcjonariusza celnego, od 26 sierpnia 2009 r. Ponadto, według Skarżącego, dopiero w czerwcu 2009 r. określono definicję wyrobów akcyzowych, nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym z dnia 22 lipca 2010 r. doprecyzowano definicje, natomiast Minister Finansów dopiero w dniu 23 marca 2010 r. w rozporządzeniu w sprawie niektórych ewidencji wyrobów akcyzowych określił sposób prowadzenia oraz szczegółowy zakres danych, które powinny się znajdować w przedmiotowej ewidencji wyrobów akcyzowych. Końcowo Skarżący wskazał, iż dostosowanie polskiego prawa do przepisów Unii Europejskiej nie może odbywać się ze szkodą dla prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd uwzględnił wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów (wyciągu z Polskiego Rejestru Statków, potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-PR, podatkowej księgi przychodów i rozchodów od marca do czerwca 2009 r.) oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Ja Mi – z uwagi na niedopuszczalność przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 13, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, jest wyeliminowanie jej z obrotu prawnego poprzez uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 14 p.p.s.a.) w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, a naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Wskazać należy, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący nabywając w czerwcu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, był zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, ze zm.) – dalej: ustawa - oraz czy, wobec ewentualnego braku takiej ewidencji, istniała podstawa prawna do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W myśl ust. 3 tego artykułu, właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie. Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: (pkt 2) "używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. -13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą". W art. 32 ust. pkt 3 ustawy stwierdzono ponadto, że warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również "prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie". W myśl ust. 7 wymienionego artykułu, "ewidencja, o której mowa w ust. pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia". Ewidencja, o której mowa w ust. pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8). Ewidencja ta powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 8). Wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust 1 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 21, ze zm.) –określa (§ 1 pkt 2) "szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia". W § 2 pkt 1 rozporządzenia zdefiniowano, iż określenie ewidencja oznacza: "ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym". W § 4 rozporządzenia określono jakie dane powinna zawierać ewidencja. Zgodnie z § 6: "Ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową" (ust. 1). "Ewidencja powinna być przechowywana w składzie podatkowym, w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca albo w siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, na terytorium kraju" (ust. 3). W myśl § 7: "Karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania" (ust. 1). "Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję" (ust. 2). "Naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje" (ust. 3). Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że dyrektywa ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Skoro Skarżący nabywał wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne jest spełnienie przez niego warunków określonych w (m.in.) ww. przepisach ustawy i rozporządzenia wykonawczego. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zwolnienie w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania. Oznacza to więc, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia. Obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie wprowadzono w art. 32 ustawy, a szczegółowe regulacje dotyczące jej prowadzenia, zostały określone przepisami ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę takich warunków zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów akcyzowych dokonano w ramach implementacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.1, ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt c ww. Dyrektywy, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. W dyrektywie wyjaśniono, że do jej celów "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia za wynagrodzeniem lub usług władz publicznych. W postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalono, iż Skarżący w okresie objętym przedmiotową sprawą (czerwiec 2009 r.) ewidencji wymaganej przywołanymi wyżej przepisami nie prowadził. Z przedstawionych wyżej przepisów prawa w sposób jednoznaczny wynika, że w okolicznościach faktycznych sprawy, Skarżący - prowadzący w Ku działalność gospodarczą pod nazwą "XX, l" W T - nabywając czerwca 2009 r. od podmiotu pośredniczącego ("Y" Sp. z o.o.), olej napędowy wykorzystywany do celów żeglugi zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zobowiązany był, na postawie art. 32 ust. pkt 3 ustawy, jako podmiot zużywający, do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, w sposób przewidziany ww. przepisami ustawy i rozporządzenia. Dopiero spełnienie tego warunku mogło doprowadzić do zwolnienia wyrobów akcyzowych od podatku. Skoro Skarżący nie prowadził stosownej ewidencji wymaganej do zwolnienia nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych od podatku, słusznie organy uznały, że nie nabył on prawa do zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie. Podkreślić należy, że podatnik może korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, gdy wypełnia warunki określone prawem krajowym. Niespełnienie postawionych warunków powoduje opodatkowanie określone w ustawie. Działanie takie jest więc naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze zwolnieniem. Sąd nie podzielił zasadniczych zarzutów skargi co do błędnej oceny stanu faktycznego i związanej z tym, nadinterpretacji przepisów podatkowych (w szczególności art. 32 ust. -9 ustawy). Podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące zaprowadzenia ewidencji - mające wskazywać na to, iż ewidencja prowadzona była od marca 2009 r., a brak jej oplombowania przez naczelnika urzędu celnego wynikał z informacji uzyskanych w Urzędzie Celnym i w Oddziale Celnym w Ku – nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Zauważyć należy, że omawiana ustawa i rozporządzenie wykonawcze weszły w życie z dniem 1 marca 2009 r., więc okres od ogłoszenia tych aktów (12 stycznia 2009 r. - ustawa, 27 lutego 2009 r. – rozporządzenie) był krótki, a w przypadku rozporządzenia bardzo krótki – co niewątpliwie należy uznać za nieprawidłowe. Fakty te spowodowały – potwierdzone w rozpoznawanej sprawie – komplikacje z załatwianiem spraw rejestracji i plombowania ewidencji w urzędach celnych, bowiem na przełomie lutego i marca 2009 r. wpływało bardzo dużo takich wniosków. Potwierdzają to wyjaśnienia składane przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego i Oddziału Celnego w Ku. Z tego też powodu, na podstawie ustnego polecenia z dnia 3 marca, potwierdzonego pisemnie 4 marca 2009 r. zlecono plombowanie ewidencji także funkcjonariuszom Oddziału Celnego w Ku. Skoro zatem Skarżący w dniu 27 lutego 2009 r. udał się do tego Oddziału w celu oplombowania ewidencji, to uzyskana informacja od funkcjonariusza Oddziału (Ja Mi), iż nie załatwiają oni takich spraw (gdyż rejestracja podatników i plombowanie ewidencji odbywa się w Urzędzie Celnym) była zgodna ze stanem rzeczywistym. Pisemne oświadczenie tego pracownika w istocie jest zbieżne z twierdzeniem Skarżącego, zatem zasadnie w postępowaniu podatkowym odmówiono przesłuchania go w charakterze świadka. Twierdzeniu Skarżącego (do protokołu przesłuchania z 18 grudnia 2009 r.), iż o obowiązku oplombowania ewidencji (prowadzonej w formie papierowej) dowiedział się dopiero w trakcie kontroli podatkowej, przeczą inne jego wyjaśnienia, w których wskazał, że 27 lutego 2009 r. udał się do Urzędu Celnego w celu dokonania rejestracji i posiadał przy sobie ewidencję "w celu jej oplombowania", lecz dowiedział się, że z tym musi udać się do Oddziału Celnego w Ku. W odwołaniu podniósł natomiast, że brak opatrzenia tej ewidencji pieczątką Naczelnika Urzędu Celnego spowodowany był wprowadzeniem Skarżącego w błąd przez pracownika Urzędu Celnego, który odmówił jej ostemplowania twierdząc, iż nie podlega ona temu obowiązkowi i taką informację uzyskał też w Oddziale Celnym w Ku. W odwołaniu i w skardze Skarżący wskazał także, iż o obowiązku oplombowania ewidencji dowiedział się dopiero w sierpniu 2009 r. w Urzędzie Celnym w Ku, gdzie udał się w związku z uzyskaniem informacji o zmianach w sposobie prowadzenia ewidencji. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, powołani przez niego świadkowie K J i B Ca nie potwierdzili oświadczenia Skarżącego (nie mieli wiadomości na ten temat), iż 27 lutego 2009 r. przedłożył on w Urzędzie Celnym ewidencję do jej ostemplowania (oplombowania). K J zeznał bowiem, że w dniu składania deklaracji AKC-R w Urzędzie Celnym (27.02.2009 r.) dowiedział się, iż Urząd Celny "nie stempluje ewidencji, co potwierdził W T". Świadek nie posiadał w tym dniu ewidencji, ale nie wykluczył, że taką ewidencję posiadał w tym dniu W T, "ponieważ mówił o problemach związanych z oplombowaniem tej ewidencji w Koszalinie". B Ca zeznał natomiast, że stawił się do Urzędu Celnego pod koniec lutego (2009 r.) w celu złożenia wniosku rejestracyjnego, a następnie czekał na potwierdzenie rejestracji "dające wówczas możliwość podbicia dziennika (...). Tego dnia byłem w UC sam, nie był ze mną W T. (...) pamiętam tylko, że byłem z tym dziennikiem w Oddziale Celnym w Ku i tam powiedziano mi, że takiego dziennika nie stemplują, bo nie mają żadnych wytycznych. W konsekwencji taki dziennik został ostemplowany w Ku". Potwierdza to powyższe ustalenie, iż w lutym 2009 r. w Oddziale Celnym w Ku nie dokonywano plombowania ewidencji, czynności takie wykonywano dopiero od 3 marca 2009 r., a zatem nie jest wiarygodne twierdzenie Skarżącego, iż zarówno w Koszalinie, jak i w Ku w dniu 27 lutego 2009 r. uzyskał informację od funkcjonariuszy celnych, iż ewidencja "nie podlega obowiązkowi ostemplowania" (oplombowania) – co miało być powodem braku oplombowania ewidencji do dnia 26 sierpnia 2009 r. Przede wszystkim należy jednak stwierdzić, że podnoszone przez Skarżącego problemy z oplombowaniem ewidencji w dniu 27 lutego 2009 r. (w dniu następnym wypływał na trzy miesiące na XX do Danii) nie mogły go zwolnić z wynikającego z przepisu prawa obowiązku dokonania takiej czynności przed nabyciem oleju napędowego w kraju – które nastąpiło czerwca 2009 r. Zauważyć przy tym należy, że Skarżący wrócił do Polski 26 maja 2009 r., więc do dnia nabycia przedmiotowego oleju niewątpliwie miał stosowny czas do oplombowania ewidencji. Uznać też należy, że w tym czasie miał on świadomość istnienia takiego obowiązku, zwłaszcza, że prowadzący z nim w formie spółki cywilnej (odrębną) działalność gospodarczą ww. B Ca wykonał ten obowiązek. Skarżący nie wypełnił też innego istotnego obowiązku, wynikającego z art. 32 ust. 7 ustawy, tj. nie poinformował pisemnie naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji. Powyższych braków nie mogło zastąpić ewidencjonowanie zakupów paliwa w podatkowej księgi przychodów i rozchodów i potwierdzenie jego zużycia wynikającego z innych dokumentów – których kopie załączono do skargi. W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż określenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego z powodu ww. braków w ewidencji, w sytuacji, gdy Skarżący zużył nabyty olej napędowy zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowi nadinterpretację przepisów art. 32 ust. -9 ustawy (stanowi zbytni formalizm). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy ustawy w sposób jednoznaczny ("jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. -13" – art. 32 ust. 1 pkt 2) uzależniają omawiane zwolnienie od akcyzy od spełnienia warunków przewidzianych w ustawie i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu. Istotnie, gdyby uznać, że przepisy o ewidencji wyrobów akcyzowych nie muszą być przestrzegane, trzeba byłoby uznać, iż ustawodawca nie jest racjonalny, stanowiąc takie przepisy. Taka interpretacja przepisów nie jest jednak zasadna. Nie powinna też budzić wątpliwości potrzeba utworzenia mechanizmów kontroli nabywania i zużywania towaru zwolnionego od akcyzy. Uznać też należy, że obowiązki w tym zakresie (ewidencjonowanie) nałożone na podatników nie są nadmiernie uciążliwe, nieproporcjonalne dla uzyskania zamierzonego przez ustawodawcę rezultatu – wskazywanego wprost w art. 14 ust. 1 pkt c ww. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. – tj. dla "zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Również zarzut nieuzasadnionej przewlekłości postępowania, "szczególnie w okresie od 13 października 2009 r. do 2 lutego 2010 r., co skutkowało naliczeniem odsetek" - daty te wskazują odpowiednio na: odpowiedź organu na zastrzeżenia i wyjaśnienia Podatnika do Protokołu kontroli oraz na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego – należało uznać za chybiony. Niezależnie od faktu, iż we wskazanym okresie nie toczyło się postępowanie podatkowe (a więc nie mogło być przewlekłości postępowania), w decyzjach organów obu instancji wskazano prawidłowo, że odsetki naliczane są zgodnie z art. 1 § 1 i art. 3 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 1 § 1), od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 4, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 3 § 1), odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 3 § 4). Ponadto w myśl art. 3 § 3 O.p., odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 3a, art. 62 § 4, art. 66 § , art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. W decyzji organu I instancji wyjaśniono również, że odsetki liczone są od dnia następnego po upływie terminu płatności, tj. od dnia 28 lipca 2009 r. (art. 47 § 3 O.p.) oraz uwzględniono przepis art. 4 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym, "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". W decyzji organu II instancji uwzględniono ponadto przepis art. 4 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3" (przepis ten stanowi, że "załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy". W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie odsetki naliczane były od 28 lipca 2009 r., do dnia zapłaty podatku, a więc termin wszczęcia postępowania podatkowego nie miał wpływu na ich naliczanie. Odnosząc się do zarzutów skargi, iż regulacje zawarte w ustawie i w rozporządzeniu były "niezupełne" i dopiero w kolejnych zmianach tych aktów ("w czerwcu 2009 r.", 22.07.2010 r. i 23.03. 2010 r.) określono sposób prowadzenia oraz szczegółowy zakres danych, które powinny się znajdować w ewidencji wyrobów akcyzowych, w tym podatnika zarejestrowanego i nabywającego, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie rejestracji Podatnika, jak i w okresie nabycia przedmiotowego oleju napędowego, były już wyczerpująco określone podnoszone przez Skarżącego kwestie. Dokonana nowelizacją z dnia 22 lipca 2010 r. zmiana (m.in.) art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy (obowiązująca od 1 września 2010 r.), polegająca na zmianie zapisu ppkt. b) nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji (podstawę taką stanowił art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy). Stwierdzić bowiem należy, że zaistniałe okoliczności faktyczne sprawy wypełniły dyspozycję normy prawnej z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, co uzasadniało określenie W Temu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, rozliczającym podatek akcyzowy - co do zasady - jest dostawca. Poprzez wprowadzenie regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4, ustawodawca doprecyzował, iż posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem takiej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał więc, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynności opodatkowaną po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. W konsekwencji należało uznać, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą, a zatem, skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych. Za uzasadnione zatem, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, o prawidłowości zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z nabyciem przez Skarżącego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w rezultacie braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Reasumując, stwierdzić należy, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. Zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego, dokonał ich właściwej wykładni, na ich podstawie przeprowadził postępowanie w zgodzie z przepisami proceduralnymi, w którym zebrał kompletny materiał dowodowy i w jego oparciu dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, a następnie właściwie przeprowadził subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego. Stronie zapewniono także czynny udział na każdym etapie postępowania, poprzez możliwość przedstawiania dowodów na poparcie swoich twierdzeń, zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego – nie zostały więc naruszony wskazany w skardze przepis art. 122 O.p. Stwierdzić należy przy tym, iż wprawdzie organ I instancji naruszył przepis art. 190 § 1 O.p., nie powiadamiając Strony o terminie przesłuchania świadka Ba Ci, jednak Sąd uznał, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem kwestie związane z - podnoszonym przez Skarżącego – przekonaniem, mającym wynikać z informacji uzyskanej od funkcjonariuszy celnych, o nieistnieniu obowiązku oplombowania (ostemplowania) ewidencji wyrobów akcyzowych nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, wobec istnienia takiego obowiązku, wynikającego jednoznacznie z przepisów ustawy i rozporządzenia. Także i z tego powodu, za niewiarygodne należy uznać twierdzenie Skarżącego o treści informacji udzielonej mu przez funkcjonariuszy celnych w Koszalinie i Ku. O obowiązku "ostemplowania" ewidencji (opatrzenia zszycia ewidencji plombą, opisania ewidencji przez wskazanie liczby kart oraz podpisania - § 7 ust. 3 rozporządzenia) przez funkcjonariusza celnego świadczy także zapis na ostatniej stronie formularza ewidencji (której kopię Skarżący dołączył do skargi), gdzie przewidziano miejsce dla adnotacji "Naczelnika Urzędu Celnego". Ponadto – jak wykazano powyżej – Skarżący miał faktyczną możliwość, przy dołożeniu minimum staranności, dopełnienia takiego obowiązku (przedłożenia ewidencji do oplombowania, opisania i podpisania przez funkcjonariusza celnego) przed nabyciem oleju napędowego w dniu czerwca 2009 r. W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu wskazanym w ww. przepisie art. 14 p.p.s.a., wobec czego skargę należało oddalić na podstawie art. 11 p.p.s.a.