II FSK 369/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1171/11 w sprawie ze skargi B. [...] Spółka Europejska Oddział w Polsce z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 kwietnia 2011 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz B. [...] Spółka Europejska Oddział w Polsce z siedzibą w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1171/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg B. [...] (dalej: strona, spółka) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona zwróciła się do Prezydenta Miasta O. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2009, w tym: za rok 2005 w wysokości 53 728,82zł; za rok 2006 w wysokości 53 790,04zł; Spółka jest właścicielem obiektów budowlanych oraz gruntów, zlokalizowanych na stacjach benzynowych na terenie miasta O., w których skład wchodzą: - budowle drogowe, tj. powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na każdej stacji; - pasy drogowe, tj. grunty, na których zlokalizowane są budowle drogowe. W latach 2005 - 2006 spółka uiszczała podatek od nieruchomości od pasów drogowych wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi, podczas gdy w jej ocenie, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona zauważyła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w oznaczonym okresie nie podlegały drogi niezależnie od kategorii nadanej im przez ustawę o drogach publicznych. W ocenie spółki wykorzystywane przez nią urządzenia informacyjne nie stanowią obiektu budowlanego, gdyż nie są efektem robót budowlanych/procesu budowlanego jak tego wymaga art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego. Nie są one również stanowiącymi budowle urządzeniami reklamowymi, gdyż nie mieszczą się w kategorii znaczeniowej urządzeń reklamowych, a ponadto nie są trwale związane z gruntem. Przedmiotowe słupy informacyjne nie stanowią także urządzenia budowlanego, jako że nie są związane z żadnym obiektem budowlanym ani nie zapewniają możliwości użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Fundamenty pod urządzeniami informacyjnym strona uznała za obiekty małej architektury, gdyż mają one niewielkie rozmiary, w szczególności z perspektywy wszystkich obiektów budowlanych i przedmiotów znajdujących się na stacji benzynowej, co prowadzi do wniosku, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie podlegają one opodatkowaniu. Prezydent Miasta O. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r. i 2006r. Organ ustalił, że grunty wykazane przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, oznaczono w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bi", czyli inne tereny zabudowane, podczas gdy grunty w granicach pasów dróg publicznych i dróg wewnętrznych oznaczone są jako "dr". Ponadto, budowle drogowe w zakresie, których spółka również wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty, są zbudowane na tych samych gruntach, które nie są ani drogami publicznymi ani wewnętrznymi zgodnie z ewidencją gruntów prowadzoną przez Starostę O. Organ stwierdził, że z uwagi na brak oznaczenia w ewidencji gruntów nie może uznać, że grunty oraz budowle zlokalizowane na stacji stanowią drogi wewnętrzne w myśl przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, gdyż według § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia nie są to tereny komunikacyjne. W kontekście statusu prawno-podatkowego urządzeń informacyjnych wraz z fundamentami organ wskazał, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie funkcjonuje rozróżnienie na budowle reklamowe czy informacyjne. Przedmiotem zainteresowania ustawodawcy są jedynie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. l pkt 2 u.p.o.l.) bez względu na charakter i pełnioną funkcję obiektu. Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa jako przykłady budowli m.in. wymienia wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Decydujące znaczenie przy dokonywanej w ten sposób ocenie powinna mieć konstrukcja obiektu. W ocenie organu parametry fundamentów wskazują, że nie są to małe obiekty, jak podnosi strona, próbując zakwalifikować fundamenty do obiektów małej architektury. W odwołaniach od tych decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie: - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez niewłaściwą jego wykładnię, w postaci stwierdzenia, że w latach 2004 - 2006, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi, tj. powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacji benzynowej spółki – z uwagi na fakt, że grunty, na których są zlokalizowane były oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bi"; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą jego wykładnię, a to stwierdzenie, że posiadane przez spółkę urządzenia informacyjne podlegały w 2005 i 2006r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pomimo faktu, iż nie stanowią one urządzeń reklamowych oraz nie są trwale związane z gruntem, czyli w efekcie nie są budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Z uwagi na powyższe strona zażądała uchylenia zakwestionowanych decyzji i orzeczenie zgodnie z treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznając że pojęcia "pas drogowy" czy też "droga" należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych. Dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy odróżnić pas drogowy jako grunt od drogi jako budowli. Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlega wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Kolegium stwierdziło, że przy określaniu zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odnosić się należy do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Dla wykazania, że konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest ustalenie, że przedmiotowy grunt został oznaczony w ewidencji gruntów jako droga o symbolu "dr". Organ wskazał, że droga jest specyficzną budowlą, albowiem zawsze posadowiona jest na gruncie w granicach pasów drogowych. Świadczy o tym treść rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, które w § 68 ust. 3 pkt 7 wprowadza symbol "dr" dla terenów komunikacyjnych, a mianowicie dla dróg. Ponadto załącznik nr 6 do tego rozporządzenia określa, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. W konsekwencji, droga i pas drogowy są niemal tożsame i nie ma potrzeby oraz faktycznych możliwości oznaczać i wprowadzać symbol pasa drogowego. Ustosunkowując się do kwestii opodatkowania urządzeń informacyjnych, posadowionych na terenie stacji paliw, SKO podzieliło opinie organu pierwszej instancji, że słup cenowy i pylon serwisowy spełniają funkcję reklamową, a ponadto, są trwale związane z gruntem. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona powtórzyła zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., skarżąc decyzje w części skutkującej odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości od posiadanych przez spółkę pasów drogowych i budowli drogowych. W odpowiedziach na skargi SKO w K. podtrzymało w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone decyzje. Organy podatkowe niezasadnie, w ocenie Sądu, przyznały determinujące znaczenie zapisom w ewidencji gruntów i budynków przyjmując, że brak oznaczenia gruntu w tej ewidencji symbolem "dr" eliminuje zlokalizowane na tych gruntach drogi wewnętrzne na stacjach paliwowych spółki z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006). Sąd podzielił tezę wynikającą z wyroku NSA z dnia 16 października 2009 r. , sygn. akt II FSK 784/08 (LEX nr 528862), zgodnie z którą: "Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego." Zdaniem Sądu organy przyjęły nieprawidłową wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie, było nieuprawnione przede wszystkim z tego względu, że ewidencja gruntów i budynków może być podstawą wymiaru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci pasa drogowego oraz drogi gdy tymczasem oznaczenia przyjęte w ewidencji nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli i dlatego art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w tym zakresie nie będzie mieć zastosowania. W celu wyjaśnienia pojęcia "pas drogowy" i "droga" należało, zdaniem Sądu, odwołać się do ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 ze zm.). Sąd zauważył, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Wobec powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi. Słusznie, zdaniem Sądu, strona wskazywała, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Wniosek taki Sąd pierwszej instancji wyprowadził też z analizy załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), w którym (w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Dlatego wskazywana przez stronę sieć dróg wewnętrznych na terenie należącej do niej stacji paliwowej, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na tej stacji w ewidencji gruntów i budynków, nie będzie oznaczana symbolem "dr", jako że wlicza się je do przyległych użytków gruntowych, w tym przypadku oznaczonych symbolem "Bi". Sąd zauważył, że w art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne prawodawca określił rolę, jaką ma pełnić ewidencja gruntów i budynków, tzn. zawarte w niej dane. W zakresie podatków powinny one stanowić podstawę ich wymiaru. Dane z ewidencji mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.), stanowiąc dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Co do zasady nie ma więc podstaw pomijania w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Dane z ewidencji nie mają jednak mocy absolutnej. Zaprzeczając tezie o bezwzględnej mocy wiążącej danych dotyczących zakresu przedmiotowego ewidencji w punkcie wyjścia należy mieć na względzie, że dane, na których organ podatkowy opiera wymiar podatku muszą być ścisłe i precyzyjne, nie mogą zaś wynikać z interpretacji tego organu. Skoro w danych geodezyjnych nieruchomości zawarte są niejasne dane co do klasyfikacji gruntów organ podatkowy może i powinien skorzystać z istniejących możliwości procesowych (art. 180 O.p.), by wyeliminować wątpliwości faktycznoprawne, mające wpływ, tak jak w rozpoznawanej sprawie, m.in. na ocenę istnienia obowiązku podatkowego. Możliwe jest zatem dokonanie ustaleń odmiennych od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Muszą być one poparte właściwymi dowodami. Podkreślono, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej nakłada na organy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Postępowanie podatkowe musi więc dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania, aby następnie organ mógł dokonać porównania go z podatkowoprawnym stanem faktycznym zawartym w normach prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p., ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę nieruchomości. Poza tym organy błędnie zinterpretowały art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Kierując się zarzutami skarg, wyznaczającymi zakres kwestionowania zaskarżonych decyzji SKO, Sąd odstąpił od przedstawienia oceny legalności rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania urządzeń informacyjnych wraz z fundamentami, uznając że w okolicznościach sprawy dalsze procedowanie w tym zakresie, wobec prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych i zaakceptowania tego stanowiska przez podatnika, byłoby bezprzedmiotowe. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył w całości tenże wyrok zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż drogi wewnętrzne, które nie posiadają oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie skarg strony na decyzje SKO w K. z dnia 15 kwietnia 2011 r. i ich oddalenie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej odrzucenie z uwagi na niedopuszczalność skargi kasacyjnej jako nieczyniącej zadość wymogom dla skargi kasacyjnej przez niewłaściwe przytoczenie podstaw kasacyjnych, w braku stwierdzenia niedopuszczalności skargi kasacyjnej, wniesiono o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Uchwałę tą podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2004 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia MRRiB w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia MRRiB, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie jak zauważono w uchwale częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że Rozporządzenia MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że ewidencji nie można uznać za jedyny i wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. Dodatkowo należy jednak podkreślić, że w pkt 3.7. uzasadnienia uchwały w sprawie II FPS 2/13 wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838, z późn. zm.; dalej również : "ustawa o drogach publicznych"). Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. W tym zatem zakresie należy uzupełnić wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do koniecznych ustaleń w przedmiocie statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.