I SA/Po 523/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi ZP na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z zeznania PIT-37 za 2010 r. na poczet zaległości podatkowych VAT za 1994 rok. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego ZP kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. [...] stycznia 2011 r. Z. P. złożył zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na formularzu PIT-37, w którym wykazał nadpłatę w kwocie [...] zł do wypłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. dokonał zaliczenia powyższej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 1994 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnia, iż powyższe zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji ustalającej Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 1996 r. nr [...] i jest objęte hipoteką przymusową. Postanowienie to zostało doręczone w dniu [...] lutego 2011 r. W wniesionym w dniu zażaleniu [...] marca 2011 r. strona podnosi, iż zaliczenie nadpłaty dokonano na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego, które może być obecnie dochodzone wyłącznie z nieruchomości, na której organ podatkowy zabezpieczył wierzytelność poprzez obciążenie jej hipoteką przymusową. Zaliczenie bieżącej nadpłaty w podatku dochodowym na poczet przedawnionej należności jest niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, a zatem nadpłata wynikająca ze złożonego zeznania powinna zostać mu wypłacona. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdza, iż zgodnie z brzmieniem art. 76 Ordynacji podatkowej podatnik jako wierzyciel organu podatkowego nie ma pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada on zaległości podatkowe. W takich sytuacjach , zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej zobligowany jest do wydania postanowienia potwierdzającego wykonane czynności rachunkowo-techniczne, prowadzące do wzajemnej kompensaty wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 1994 r. nie uległy przedawnieniu z powodu ustanowienia zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Odnośnie zarzutu niezgodności działania organu podatkowego z brzmieniem przepisu art. 70§ 8 Ordynacji podatkowej wyjaśnia, że zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie można utożsamiać z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sporne w sprawie zaliczenie nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej nie stanowi zatem egzekucji zobowiązań podatkowych, do którego to pojęcia odwołuje się art. 70§ 8 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowi nieegzekucyjne wykonanie zobowiązania podatkowego. W skardze Z. P. wnosi o uchylenie postanowień obu instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu zarzuca organom podatkowym błędną interpretację art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, gdyż egzekwowanie w znaczeniu tego przepisu oznacza, że każda inna niż dobrowolna zapłata takiego zobowiązania, dopuszczalna jest wyłącznie poprzez egzekucję z przedmiotu hipoteki. Art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość zaliczenia na poczet takiego zobowiązania nadpłaty w trybie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaliczenie nadpłaty nie jest instytucją ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ponadto prowadzi do zapłaty zaległości podatkowej po upływie okresu przedawnienia z innego składnika majątkowego niż przedmiot hipoteki. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko i wywód prawny w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne i inne czynności z zakresu administracji publicznej (w niniejszym sprawie postanowienia organów podatkowych w sprawie zaliczenia nadpłaty) zarówno z uwagi na ich zgodność z obowiązującym materialnym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do badania, czy organy podatkowe wydające zaskarżone postanowienia nie naruszyły prawa powszechnie obowiązującego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena legalności aktów administracyjnych dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych istniejących w dniu ich wydania. Sąd administracyjny ma wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest więc kolejną instancją orzekającą merytorycznie o prawach i obowiązkach strony. W postępowaniu przed sadem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w brzmieniu przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią wydanych postanowień w sprawie zaliczenia nadpłaty za 2010 r. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w sprawie nadpłaty skarżącego wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. odmiennie od woli Z. P. Drugiej natomiast strony, wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności zaskarżonych postanowień winien mieć na względzie zakaz pogarszania w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej ( zakaz reformationis in peius). Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie nie budzi między stronami podatkowy stan faktyczny sprawy polegający na tym ,iż: zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za 1994 r. nie zostało wykonane; nie ma też żadnych dowodów w aktach administracyjnych na to, iżby pięcioletni okres terminu przedawnienia owego zobowiązania został przerwany lub bieg takiego terminu przedawnienia został zawieszony; niesporne jest też, iż z tego tytułu na nieruchomości Z. P. została ustanowiona hipoteka przymusowa; organy podatkowe nie kwestionują ponadto tytułu prawnego i wysokości nadpłaty wykazanej w złożonym przez niego zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ( PIT- 37). Przedmiotem zasadniczego sporu prawnego pomiędzy stronami jest zatem to, czy wykazana przez skarżącego nadpłata podatku mogła być przez organ podatkowy z urzędu zaliczona na przedawnioną należność podatkową. Sąd wyjaśnia zatem na samym początku, iż w wielu działach prawa pozytywnego ( np. prawa karnego, prawa prywatnego, prawa publicznego) stosuje się instytucję przedawnienia jako instytucję okresowo porządkującą wzajemne stosunki pomiędzy podmiotami stosunków prawnych, które różnią się jednak skutkami prawnymi związanymi z upływem terminu. Instytucji przedawnienia w prawie karnym czy prawie cywilnym czy w prawie podatkowym nie można żadną miarą traktować tak samo. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 59§ 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej następstwem prawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zawsze jego wygaśnięcie ( zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć).Upływ terminu zobowiązania podatkowego wyklucza zatem spełnienie tej powinności przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku, a w przypadku spełnienia przedawnionego zobowiązania podatkowego jest to nienależnie uiszczona kwota ( nadpłata) w rozumieniu art. 72 § 2 pkt.1 Ordynacji podatkowej. W przypadku przedawnionych zobowiązań cywilnoprawnych dochodzi natomiast do ich przekształcenia w zobowiązania naturalne, których nie można jedynie dochodzić skutecznie przed sądem powszechnym. Samo zobowiązanie cywilnoprawne mimo przedawnienia nadal istnieje .Jeżeli więc dłużnik spełni przedawnione zobowiązanie cywilnoprawne nie przysługuje mu przeciwko wierzycielowi roszczenie z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, o którym stanowi art. 411 pkt 3 k.c. Merytoryczna zatem różnica pomiędzy przedawnieniem roszczenia o charakterze cywilnoprawnym oraz jego podatkowym odpowiednikiem jest zasadnicza. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego ingerencja ustawodawcy w obowiązujący porządek prawny jest bezpośrednia, gdy powinność ciążąca na dłużniku podatkowym na skutek upływu czasu przestaje istnieć. Fakt ten wywołuje dalsze, istotne konsekwencje zarówno dla dłużnika, jak i wierzyciela podatkowego. Skoro nie istnieje żadna powinność z tytułu podatku wskutek przedawnienia, to organ podatkowy zaliczając bezsporną nadpłatę na nieistniejącą zaległość podatkową działa w tym zakresie bez podstawy prawnej ( por. też : A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, LexisNexis, wyd. 6, s. 387 i n. czy A. Nita, Czynnik czasu w prawie podatkowym. Studium z dziedziny zobowiązań podatkowych, Gdańsk 2007, s. 220 i n. ). Z treści art. 26 Ordynacji podatkowej wynika ponadto, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatki wynikające ze zobowiązań podatkowych, a odpowiedzialność ta ma charakter majątkowej odpowiedzialności osobistej, ale tylko wtedy o ile dług podatkowy istnieje, nie wygasł na skutek przedawnienia i nie egzekwowania jego w odpowiednim czasie w trybie egzekucji administracyjnej przez odpowiednie organy podatkowe. Z uwagi jednak na istotne znaczenie dochodów podatkowych w zaspokojeniu przez władze publiczne potrzeb ludzkich - ustawodawca przewiduje w określonych sytuacjach możliwość przekształcenia osobistej odpowiedzialności majątkowej podatnika podlegającej przedawnieniu ( czytaj: wygaśnięciu!) w niepodlegające wygaśnięciu na skutek upływu czasu ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości w formie tzw. hipoteki przymusowej. Istotą zabezpieczenia hipotecznego jest to, iż organ podatkowy ma nadal w takich sytuacjach obowiązek prawny działania ex officio , tj. dochodzenia wierzytelności podatkowej zabezpieczonej na nieruchomości w sytuacji jego przedawnienia od każdego właściciela owej nieruchomości i z pierwszeństwem przed osobistymi wierzycielami każdoczesnego właściciela nieruchomości – co wynika z jasnego brzmienia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Z tych zatem powodów należało skargę uwzględnić. I dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.