I SA/Ke 454/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2011r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. S. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia S. S w podatku od towarów i usług za listopad 2009r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.614 zł, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w firmie P.P.H.U. "P." S. S. z siedzibą w P., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, polegające na uwzględnieniu w ewidencji zakupu VAT, a następnie odliczeniu w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2009r. podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. G. prowadzącego działalność pod nazwą P.W. "M.-B" w S.-K.. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktury VAT wystawione przez w/w podmiot dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku należnego za listopad 2009r. Konsekwencją powyższego uznania było wydanie w dniu 7 kwietnia 2011r. decyzji określającej za listopad 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.614 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja, jest niewystarczający, gdyż nie daje możliwości samodzielnej oceny stanu faktycznego. Nie pozwala w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, czy wykonawcą usług budowlanych, które zostały zafakturowane przez firmę P.W. "M.-B." D. G., była ta firma. Zgromadzone w sprawie dowody są to: - umowy na roboty budowlane pomiędzy "I." - S. S., a "Wykonawcą" D.. G., - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K., że D. G. właściciel firmy "M.-B.", będący czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT od maja 2008r. nie składał w tym urzędzie informacji PIT-11, w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazywał zakupów środków trwałych; - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. że w trakcie kontroli podatkowej nie ustalono, aby D. G. zatrudniał pracowników, i że odmówił udzielenia wyjaśnień na temat prowadzonej działalności gospodarczej; - przesłuchanie D. G. w charakterze świadka w dniu 22 czerwca 2010r. w Areszcie Śledczym w K. przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. z którego wynika, że wykonał wszystkie zlecone roboty i otrzymał za nie zapłatę na konto bankowe. Natomiast odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące zakresu wykonywanych prac budowlanych, zatrudnienia pracowników, zakupu materiałów i urządzeń (agregatów chłodniczych) związanych z wykonywanymi usługami budowlanymi; - przesłuchanie w charakterze świadka Z.K. kierownika budowy , który stwierdził że nie znał D. G. właściciela P.W. "M.-B.", nie miał z nim żadnych kontaktów i nie zna również żadnego z pracowników zatrudnionych na budowie, a w dniu 15 grudnia 2009r. cała inwestycja była zakończona w zakresie objętym pozwoleniem na budowę, tzn. płytki ceramiczne zostały położone w całości, ściany zostały wytynkowane, płyty termoizolacyjne były w całości zamontowane, instalacje chłodnicze w komplecie zostały zainstalowane, wszystkie drzwi zostały zamontowane, instalacje wodne, kanalizacyjne i elektryczne były sprawne; budynki zewnątrz miały położone tynki i strukturę, - przesłuchanie w charakterze świadka B. G. głównej księgowej, pełnomocnika inwestora w dniu 25 lutego 2010r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. wynika, że decyzje związane z inwestycją podejmował faktycznie W. S., on dostarczał jej faktury dotyczące tej inwestycji; - przesłuchanie w charakterze świadka W. S. który zeznał, że pomagał ojcu w prowadzeniu inwestycji i nie zna pracowników zatrudnionych na budowie, nie wie ilu ich było, w jaki sposób przyjeżdżali na budowę; - oględziny przeprowadzone w dniu 23 grudnia 2009r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w K., które zostały potwierdzone sporządzoną dokumentacją fotograficzną z których wynika, że inwestycja ta w tym dniu nie została zakończona; - opinia biegłego rzeczoznawcy budowlanego, który wykluczył możliwość wykonania robót budowlanych związanych z modernizacją i rozbudową pomieszczeń produkcyjnych dla zakładu przetwórstwa mięsnego przez jedną osobę, a wykonanie prac w w/w zakresie D. G. potrzebował 20.681 roboczogodzin. Wykonanie tej ilości roboczogodzin w okresie od 24 września 2009r. do 15 grudnia 2009r. (przyjmując 10 godzin pracy dziennie) wymagało zatrudnienia 34 pracowników. W ocenie organu drugiej instancji dowody w znacznej części nie są pewne. Zeznania wzajemnie się wykluczają lub są ewidentnie sprzeczne z ustaleniami faktycznymi. Zdaniem organu, rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a w szczególności zebrania wiarygodnych dowodów, w zakresie wykonawcy robót budowlanych. Organ podniósł, że w związku ze stwierdzonymi istotnymi wątpliwościami, które nie pozwalają na obiektywne wydanie decyzji w drugiej instancji oraz mając na względzie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zaskarżoną decyzję należało uchylić a sprawę skierować do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2011r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżący wskazał na treść przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że z przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organ odwoławczy korzysta wyłącznie wyjątkowo i tylko wtedy gdy spełniona jest przesłanka związana z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując przy tym sprawę organowi pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nadto wydając jakąkolwiek decyzję organ zobowiązany jest do jej należytego uzasadnienia (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) tak by strona mogła się zapoznać z przyczynami określonego rozstrzygnięcia zgodnie z zasadą przekonywania i w ten sposób poddać kontroli prawidłowość rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego decyzja narusza prawo ponieważ nie zawiera koniecznych elementów uzasadnienia indywidualizujących rozstrzygnięcie. W szczególności nie wymieniono w niej części postępowania dowodowego, jakiego nie przeprowadzono lub dowodów które należy dopiero przeprowadzić. Nie wykazano więc, iż stanowią one co najmniej "znaczą część" lub całość postępowania dowodowego. Stwierdził natomiast, że jeżeli organ odwoławczy nie wiedział jakie dowody w sprawie można przeprowadzić albo jakie fakty udowodnić, ani nawet nie zdawał sobie sprawy z rozmiaru tych czynności, powinien ocenić poprawność dokonanego rozstrzygnięcia we własnym zakresie, nie zaś kierować sprawę do organu niższej instancji. W konkluzji skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Niewątpliwie zasadą postępowania podatkowego jest, wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej, zasada dwuinstancyjności. Jej rozwinięciem jest art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego artykułu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie wydał rozstrzygnięcie, o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zezwala na uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części; przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Analiza tego przepisu zarówno w świetle wykładni językowej, jak i systemowej wewnętrznej, nakazuje stwierdzić, że ma on charakter wyjątkowy, nie rozstrzyga bowiem o istocie sprawy ale przenosi ją z powrotem do pierwszej instancji, celem ponownego zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia. Jak wynika zaś z treści art.125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zasadą jest rozpoznanie sprawy przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalna jest więc wykładnia rozszerzająca przepisu art.233 § 2 Ordynacji podatkowej (patrz teza 10 do art. 233, Komentarz, Ordynacja podatkowa, LexisNexis, Warszawa 2007). Przy czym ten wyjątek od zasady - uchylenie sprawy do ponownego rozpoznania – uzasadnia jedynie wykazanie przez organ podatkowy, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i to w całości lub w znacznej części i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, co z kolei powinno odnaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie pojęcia odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego (w całości lub w znacznej części) nie są ostre i ich odczytanie winno być skonkretyzowane w realiach danej sprawy. Decyzja kasacyjna podjęta zaś bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia w istotny sposób narusza ten przepis oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Zatem jedynie wówczas więc gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy II instancji, bądź to na skutek wadliwe zebranych dowodów (przy czym chodzi o wady, które nie mogą być konwalidowane przez organ odwoławczy) bądź ze względu na zakres postępowania dowodowego uzasadnione jest skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym w podjętym rozstrzygnięciu organ musi uzasadnić przesłanki jakimi się kierował. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że norma art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej została przez organ odwoławczy prawidłowo zastosowana. Organ przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wymogu tego nie spełnia zawarte w końcowej części uzasadnienia stwierdzenie organu, że "[...] organ pierwszej instancji powinien zgromadzić szerszy materiał dowodowy [...]," szczególnie, że w sprawie znajduje się materiał dowodowy, określony w uzasadnieniu decyzji, który bez wskazania kierunku trudno uzupełnić. Organ odwoławczy nadto nie wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja tych elementów nie zawiera. W uzasadnieniu decyzji nie wskazał żadnych okoliczności wymagających przeprowadzenia postępowania dowodowego (jego ponowienia lub uzupełnienia). Organ, jest to oczywiste, uprawniony jest do samodzielnej oceny dowodowej opartej na zasadzie logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego i przepisów prawa. Z tego uprawnienia i obowiązku powinien się wywiązać chyba że jednoznacznie wskaże konkretne warunki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uniemożliwiające taką ocenę dowodów. Reasumując decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien ocenić zarzuty podnoszone w odwołaniu oraz ewentualną konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu albo wskazać jakie konkretne dowody ma przeprowadzić organ pierwszej instancji zgodnie z wymogami i ograniczeniami wynikającymi z komentowanego przepisu. Motywy swego działania powinien zaś wyeksponować szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Organu odwoławczemu bowiem ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Sąd nie może zastępować organu w takiej ocenie. Potwierdzenia prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, nie stanowią przywołane przez ten organ w odpowiedzi na skargę wyroki sądów administracyjnych, które dotyczą uzupełnienia postępowania, nie odnosząc się do konieczności wskazania kierunku w jakim należy uzupełnić postępowanie, co jest istotą w przedmiotowej sprawie. Sąd uwzględnił skargę na decyzję odwoławczą, uznając że została ona wydana z naruszeniem art. 122, 124, 125 § 1, 233 § 2, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach (wpis 500 zł, koszty zastępstwa 240 zł i opłata skarbowa 17 zł) wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a.