III SA/Lu 394/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia SO del. Robert Hałabis, Sędzia WSA Ewa Ibrom, Protokolant Starszy referent Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 20 października 2011 sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oddala skargę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B.P., po rozpatrzeniu odwołania J. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] stycznia 2011 r., Nr [...], określającą kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Dnia [...] lutego 2006 r. według dokumentu SAD Nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii. samochód osobowy marki Jeep Grand Cherokee, rok produkcji 2001, pojemność silnika 3124 cm³, o podanym w zgłoszeniu numerze nadwozia. Do zgłoszenia celnego została dołączona m.in. faktura z dnia [...] lutego 2006 r. określająca wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 500 CHF, wystawiona przez firmę: A. [...]. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym. Pismem z dnia 1 marca 2006 r. szwajcarskie władze celne poinformowały, iż firma widniejąca na fakturze załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego jest jedną z firm, która nie istnieje lub nie udało się jej odnaleźć. W toku późniejszej korespondencji, w piśmie z 22 września 2006 r., szwajcarskie władze wyjaśniły, że w przypadku, gdy przekazywana jest informacja, iż jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że nie stwierdzono, aby taka firma kiedykolwiek istniała, zarówno w bazach danych, a także pod wskazanymi adresami (np. wyjaśnienia wynajmujących, sąsiadów etc.). Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie określenia prawidłowej wartości celnej sprowadzonego pojazdu oraz wysokości kwoty długu celnego. W toku postępowania powołano biegłego R. W., celem wydania pisemnej opinii określającej wartość katalogową samochodu marki Jeep Grand Cherokee. Biegły na podstawie dostarczonej dokumentacji, tj. kopii dowodu rejestracyjnego, dokumentacji fotograficznej i oświadczenia właściciela pojazdu sporządził opinię z dnia [...] grudnia 2010 r., w której wartość rynkową pojazdu określił na kwotę 30.500 zł, przy uwzględnieniu notowań z katalogu Info-Ekspert. W wycenie uwzględniono m.in. przebieg oraz korekty ze względu na konieczne naprawy. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu importer opisał liczne uszkodzenia pojazdu oraz zakwestionował opinię rzeczoznawcy w zakresie skrzyni biegów i głowicy. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.352 zł. Ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu na podstawie art. 31 WKC na kwotę 15.335 zł, jako podstawę wyliczeń przyjęto wartość rynkową samochodu określoną w w/w opinii biegłego. Nie uwzględniono zastosowanej przez biegłego korekty z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej, jako nie powiązanej bezpośrednio z wartością transakcyjną towaru. Decyzja z dnia [...] stycznia 2011 r. została zwrócona przez pocztę z adnotacją "nie podjęto w terminie". Przesyłkę awizowano dwukrotnie ([...] stycznia i [...] lutego 2011 r.). W ocenie organu ostatni dzień przechowywania przesyłki przez pocztę, tj. [...] lutego 2011 r. należy traktować jako datę doręczenia zastępczego decyzji z [...] stycznia 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania J. J., Dyrektor Izby Celnej w B. P. wydał decyzję z dnia[...] czerwca 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wywiódł, iż w świetle postanowień WKC i Porozumienia o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT (porozumieniu w sprawie wartości celnej) z 1994 r., wartość celna jest ustalana co do zasady na bazie wartości transakcyjnej, to znaczy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty (art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm.; dalej jako: WKC). Organy celne mogą jednak odstąpić od stosowania metody ceny transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w artykule 29 WKC (art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 1993 r. ze zmianami; dalej Rozporządzenie wykonawcze do WKC). W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zaszły uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany pojazd. Wskazuje na to treść pism otrzymanych od szwajcarskich władz celnych, z których płynie wniosek, że eksporter przedmiotowego pojazdu nie istnieje. W związku z tym załączony do zgłoszenia celnego rachunek jako dowód zakupu pojazdu nie stanowi dokumentu wiarygodnego co do prawdziwości danych wskazanych przez eksportera. Dokument pochodzi od nieustalonego podmiotu, nie został podpisany przez eksportera i nie odzwierciedla rzeczywistych czynności kupna sprzedaży. Uprawniony i logiczny jest także wniosek, że kwota zakupu podana w sporządzonym w ten sposób dokumencie, nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Do takich ustaleń zdaniem organu prowadzą również wyjaśnienia zawarte w pismach szwajcarskich władz, które podnoszą, że nie ograniczają się jedynie do sprawdzenia w rejestrze handlowym, lecz podejmują działania operacyjno-sprawdzające w miejscu wskazanym przez eksportera jako siedzibie firmy. Weryfikacja dowodu zakupu została przeprowadzona w oparciu o Protokół dodatkowy z dnia [...] czerwca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych będący załącznikiem do Porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską, a Konfederacją Szwajcarską, uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. WE, seria L, nr 169, s. 1). Pisma szwajcarskich władz celnych jako dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej należy uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Skoro pismo szwajcarskich władz celnych uznane zostało za dokument urzędowy to stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo zaświadczone, dopóki nie zostanie udowodnione, że dokument ten nie jest prawdziwy albo gdy oświadczenia organu jest niezgodne z prawdą. Organ, który prowadzi postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu. Dokumenty sporządzone przez szwajcarskie władze celne potwierdzały zatem występowanie uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego oraz art. 86 Prawa celnego. Wystąpienie owych uzasadnionych wątpliwości wskazywało na konieczność ustalenia wartości celnej inną metodą, niż metoda wartości transakcyjnej określona w art. 29 ust. 1 WKC. Powołując się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej organ stwierdził, że jedyną możliwą do zastosowania metodą ustalenia wartości celnej w przedmiotowej sprawie jest tzw. metoda ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC). Przy stosowaniu tej metody można oprzeć się na wyspecjalizowanych katalogach lub czasopismach, podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. W przypadku tego typu pojazdów to właśnie ta metoda pozwala na uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu używanego, również wtedy, gdy zostają one określone przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej. Nieuwzględnienie przez ograny celne zastosowanej przez rzeczoznawcę 10- procentowej korekty z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej jest prawidłowe, gdyż nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną określoną w art. 29 WKC. W ocenie Dyrektor Izby Celnej bezpodstawny jest zarzut nie wyjaśnienia, czy podmiot figurujący na dokumencie zakupy nie istniał, czy jest trudny do odnalezienia, gdyż kwestia ta została wyjaśniona w piśmie szwajcarskich władza celnych z [...] września 2006 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC organ wskazał, iż zgodnie z tymi przepisami powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Powyższy trzyletni termin stanowi termin przedawnienia prawa do określenia i powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, który jednak może zostać przedłużony na skutek popełnienia czynu zabronionego. Jak wynika bowiem z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Poprzez odesłanie do obowiązujących przepisów prawodawca wspólnotowy pozostawił ustawodawcom krajowym możliwość przedłużenia w/w terminu. Z regulacji zawartej w art. 56 ustawy Prawo celne wynika, że w przypadku o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Odnosząc się do kluczowej kwestii rozumienia pojęcia "czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego" organ celny odwołał się do poglądów wyrażanych w literaturze i orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskich sądów administracyjnych. Organ powołał się w szczególności na wyrok TS UE w sprawie C-62/06, który zapadł co prawda na tle nieco odmiennie skonstruowanych przepisów obowiązujących przed wejściem w życie Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jednak użyto w nich identycznej terminologii jak wart. 221 WKC dlatego należy uznać, że zachowuje on aktualność. W wyroku tym Trybunał wyraził m.in. pogląd, iż kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 [ ... ] leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, przytoczone przez organ. Organ celny powołał się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w połączonych sprawach C-124/08 i C-125/08, gdzie TS wskazał m.in że: "artykuł 221 ust. 3 [WKC] należy interpretować w ten sposób, że organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego, w wypadku gdy organy te nie mogły określić dokładnej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był wskazany dłużnik". Odnosząc powyższe poglądy do badanej sprawy Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu spornego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z chwilą przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] lutego 2006 r. Organ I instancji powiadomił Stronę o zaksięgowaniu kwoty długu celnego w dniu [...] lutego 2011 r. (data doręczenia decyzji w trybie zastępczym - art. 150 Ordynacji podatkowej). Wbrew twierdzeniom strony, w sprawie termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych wynosi 5 lat od dnia powstania długu celnego. Organ celny mając wątpliwości co do autentyczności rachunku dołączonego do zgłoszenia celnego, podjął działania mające na celu weryfikację treści udokumentowanej nią czynności sprzedaży. Uzyskane od szwajcarskich organów celnych informacje, iż sprzedawca przedmiotowego samochodu nie istnieje, świadczyły o tym, że kwota zakupu podana na przedmiotowym dowodzie zakupu nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Organ celny podniósł, iż w świetle przywołanego orzecznictwa organami właściwymi do dokonania kwalifikacji czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" są te same organy, które ze względu na popełnienie takiego czynu, nie uzyskały wymaganych należności celnych i zamierzają w związku z tym dokonać ich poboru retrospektywnego. Ponadto przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz w sposób wyraźny do popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Dla potrzeb wydłużenia wynikającego z art. 221 ust. 3 trzyletniego terminu przedawnienia biegnącego od dnia powstania długu celnego obojętne jest, czy ustalono tożsamość sprawcy czynu podlegającego ściganiu karnemu, wskutek którego organy te nie mogły określić wysokości spornej kwoty. W przedmiotowej sprawie zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo określone wart. 270 § 1 Kodeksu karnego, w sprawie posłużenia się podrobionym dowodem zakupu pojazdu marki Jeep Grand Cherokee. Wszczęcie postępowania karnego potwierdza, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcja karną. Postępowanie karne, nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w L., zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Przyczyną umorzenia postępowania w zakresie czynu polegającego za podrobieniu dokumentu w postaci dowodu zakupu przedmiotowego pojazdu było niewykrycie sprawcy (art. 322 § 1 KPK), zaś w zakresie czynu polegającego na użyciu jako autentycznego rachunku zakupu, postępowanie umorzono wobec braku znamion czynu zabronionego (art. 17 § 1 pkt 2 KPK). W postanowieniu wskazano dwie podstawy prawne: - wobec niewykrycia sprawcy, oraz - wobec braku znamion czynu zabronionego. Umorzenie przez prokuraturę postępowania karnego z podanych przyczyn w niczym nie zmienia oceny faktu popełnienia przestępstwa określonego w art. 270 § 1 KK. Czynności procesowe w powyższej sprawie prowadzone przez Prokuraturę nie doprowadziły do ustalenia, kiedy miało miejsce sfałszowanie dokumentu i kto był sprawcą przestępstwa. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniami skarżącego, że w przedmiotowej sprawie nie został stwierdzony fakt popełnienia przestępstwa sfałszowania dokumentu. Fakt umorzenia dochodzenia oznacza jedynie, że w przedmiotowej sprawie nie wykryto sprawcy podrobienia dokumentu. Odnosząc się do zarzutów dotyczących doręczenia decyzji, organ celny wskazał, że wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego następuje z momentem jej doręczenia. Od tego momentu decyzja wywołuje skutki prawne. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości organ celny wywiódł, iż wobec braku wspólnotowych uregulowań proceduralnych w kwestii powiadomienia dłużnika celnego o należnościach celnych, kwestia ta należy do wewnętrznego porządku prawnego państw członkowskich. Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie w związku z nieodebraniem przesyłki pocztowej przez stronę pomimo dwukrotnego awizowania, decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w trybie zastępczym dnia [...] lutego 2011 r. W rozpatrywanej sprawie przedawnienie powiadomienia dłużnika o kwocie należności upływało z dniem [...] lutego 2011 r., gdyż dzień [...] lutego 2011 r. przypadał w niedzielę, a więc dzień ustawowo wolny od pracy, co spowodowało wydłużenie terminu (art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej). Fakt rzeczywistego odebrania przez stronę oryginału decyzji zwróconej przez pocztę dopiero w dniu [...] lutego w siedzibie organu nie ma żadnego znaczenia dla skutków prawnych doręczenia decyzji. W tych okolicznościach powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania celnego, wywodząc, że organy celne oparły się na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, zgromadzonym w sposób odpowiadający wymogom prawa. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z dnia [...] czerwca 2011 r. pełnomocnik J. J. podniósł zarzuty naruszenia: - art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC poprzez powiadomienie skarżącego o kwocie należności (doręczenie decyzji określającej wysokość długu celnego) po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, tj. 13 lutego 2006 r., na skutek wadliwego przyjęcia, że zachodzą okoliczności przewidziane w art. 221 ust. 4 WKC uprawniające do powiadomienia w terminie 5 lat od dnia powstania długu celnego z pominięciem wydanego uprzednio postanowienia o umorzeniu postępowania karnego; - art. 56 ustawy - Prawo celne w zw. z art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 73 Prawa celnego, poprzez powiadomienie dłużnika o kwocie należności po upływie 5 lat od powstania długu celnego (alternatywnie - w razie nieuwzględnienia wcześniejszego zarzutu); - art. 187, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, na skutek wadliwego i nieuprawnionego przyjęcia, że 10% korekta wynikająca z regionalnej sytuacji rynkowej nie powinna być uwzględniania przy ustalaniu ostatecznej wartości celnej pojazdu w sposób sprzeczny z wartością wyliczoną przez biegłego, do czego organ celny nie jest uprawniony; - art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej odmowie przeprowadzenia dowodu z ponownej weryfikacji dokumentu kupna­sprzedaży zgodnie z wnioskiem skarżącego w sytuacji, gdy dokumenty władz szwajcarskich nie podważają twierdzeń skarżącego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego fakt umorzenia postępowania wskazuje, że w sprawie nie można przyjąć zaistnienia żadnego przestępstwa w związku z zakupem przedmiotowego samochodu. W przeciwnym wypadku zostałby skierowany akt oskarżenia do sądu, a postępowanie nie zostałoby umorzone. Nawet, gdyby zgodzić się z organem celnym, że jest on upoważniony do ustalenia, czy doszło do popełnienia przestępstwa, to takie ustalenie nie może ograniczać się do ogólnego stwierdzenia, że doszło do popełnienia przestępstwa. Ustalenie to powinno zawierać wszystkie elementy istotne z punktu widzenia prawa karnego dla ustalenia przestępnego zachowania, a przede wszystkim, kto, kiedy, w jaki sposób i jakie przestępstwo popełnił. Organy obu instancji nie ustalają jakie przestępstwo zostało popełnione, tj. jaka jest kwalifikacja czynu, przez kogo miało zostać popełnione i w jakich okolicznościach. W skardze podniesiono także, że przywoływany przez organy wyrok w sprawie C-62/06 nie może być uznany za w pełni rozstrzygający w niniejszej sprawie, ze względu na odmienność stanów faktycznych rozpoznawanych spraw. W sprawie ZF Zefeser najpierw wydana została decyzja celna oparta na założeniu zaistnienia czynu karalnego, a dopiero później przeprowadzono postępowanie karne, w którym po przeprowadzeniu przewodu sądowego doszło do uniewinnienia z uwagi na przedawnienie karalności, a częściowo ze względu na stwierdzenie braku znamion zabronionego. Tymczasem w sprawie skarżącego najpierw doszło do umorzenia postępowania karnego w fazie postępowania przygotowawczego in rem z uwagi na niewykrycie sprawcy i ze względu na brak znamion czynu zabronionego, a dopiero po tym fakcie wydano decyzję celną odwołującą się do zaistnienia czynu karalnego. Zwrócono uwagę, że TS nie orzekał o skutkach, jakie powoduje dla postępowania w przedmiocie pokrycia należności celnych odstąpienie przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze od wniesienia do sądu aktu oskarżenia. Nie można wykluczyć, iż w sytuacji faktycznej, takiej jak w niniejszej sprawie, gdy postępowanie karne zostało prawomocnie umorzone przed wydaniem zaskarżonych decyzji, stanowisko TS mogłoby być całkowicie odmienne. Interpretacja art. 221 ust. 4 WKC musi być ścieśniająca, bo przewidziana w tym przepisie kompetencja organów administracji celnej do dokonywania oceny karalności czynu jest wyjątkiem od powszechnie uznanej w państwach członkowskich Unii Europejskiej zasady poddania in concreto takiej oceny niezawisłym sądom karnym, nie zaś organom administracji. Zdaniem autora skargi dla Trybunału decydujące znaczenie ma ostateczna decyzja w postępowaniu karnym, np. jego umorzenie (lub uniewinnienie oskarżonego). O ile taka decyzja zapada po zakończeniu postępowania celnego, wówczas wchodzi w grę np. wznowienie postępowania (lub inny właściwy tryb) i zwrot nienależnie pobranych przez organy celne kwot. Tym bardziej zatem jeśli decyzja o zakończeniu postępowania karnego przez umorzenie następuje przed zakończeniem postępowania celnego, organy celne nie mogą jej zignorować, lecz powinny przyjąć za organem właściwym w sprawach karnych, iż brak było "czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego". Uzasadniając zarzut naruszenia 5-letniego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności, wynikającego z art. 56 ustawy - Prawo celne, pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż organ popełnia błąd przyjmując jako datę doręczenia ostatni dzień przechowywania przesyłki pocztowej zawierającej decyzję. Zgodnie z art. 150 §2 Ordynacji podatkowej datą doręczenia nie może być ostatni dzień okresu, ale dopiero upływ tego dnia. Za dzień doręczenia należałoby zatem przyjąć dzień następny po ostatnim dniu okresu przechowywania przesyłki na poczcie. Okres 5 lat na powiadomienie dłużnika o kwocie należności kończył się z upływem dnia [...] lutego 2011 r. Powiadomienie było możliwe do chwili zakończenia ostatniej sekundy tego dnia. Jednocześnie - jak wyżej wskazano - doręczenie zastępcze uważa się za dokonane z upływem dnia [...] lutego 2011 r. Zatem doręczenie zastępcze mogło nastąpić dopiero po zakończeniu ostatniej, 59 sekundy godziny 23.59 dnia [...] lutego 2011 r. w chwili gdy mógł nastąpić skutek doręczenia zastępczego, upłynął już termin 5-letni na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. W dalszej kolejności w uzasadnieniu skargi podniesiono, że instytucja doręczenia zastępczego opiera się na domniemaniu, że adresat miał fizyczną możliwość odebrania pisma, ale zrezygnował z tego prawa lub na skutek zaniedbania nie dokonał odbioru pisma. Załączone do odwołania dowody wskazują, że skarżący nie miał fizycznej możliwości odebrania decyzji w dniach [...] stycznia 2011 r. do dnia [...] lutego 2011 r., bo w tym czasie przebywał poza granicami kraju. Tym samym za datę doręczenia przesyłki należy przyjąć dzień, w którym fizycznie skarżący odebrał decyzję w siedzibie organu, tj. [...] lutego 2011 r. Skoro skarżący nie miał fizycznie możliwości odebrania awizowanej przesyłki, wykluczone jest zastosowanie instytucji doręczenia zastępczego. Jest to kolejny argument, który wskazuje że doręczenie zaskarżonej osobno decyzji dotyczącej należności celnych nastąpiło po upływie 5 lat od dnia powstania długu celnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego nieuwzględnienie przy wycenie wartości pojazdu 10% korekty wynikającej z regionalnej wartości rynkowej jest nietrafne. Przyjęta w postępowaniu metoda oszacowania wartości pojazdu wymaga wiadomości specjalnych, które są wymagane przy tej metodzie w całym procesie szacowania wartości, a nie wyłącznie wybiórczo w zależności od arbitralnych decyzji organu prowadzącego postępowanie. Organ nie może tylko częściowo uwzględnić przy ustalaniu stanu faktycznego opinii biegłego modyfikując de facto wniosek, jaki zawarł w opinii biegły. Sposób postępowania organu wykracza poza granicę zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie autora skargi organy celne nie dokonały należytej oceny informacji zawartych z pismach szwajcarskich władz, uznanych przez siebie za dokument urzędowy. Trudność w dotarciu do ewentualnego eksportera nie oznacza, iż doszło do przestępstwa przy wystawieniu faktury, do tego przestępstwa ściganego w Szwajcarii. Dokumenty nadesłane przez władze szwajcarskie nie podważają ostatecznie autentyczności dowodu zakupu przedmiotowego samochodu. Z dowodu zakupu nie wynika w żaden sposób, czy podmiot figurujący na tym dokumencie jako sprzedawca rzeczywiście nie istniał, czy tylko z takich czy innych względów jest trudny do odnalezienia. W świetle treści pism władz szwajcarskich nie można wykluczyć ewentualności, iż sprzedawca faktycznie prowadził działalność bez jej formalnej rejestracji i zgłoszenia władzom administracyjnym. To że nie stwierdzono, by firma istniała, oznacza jedynie, że władze administracyjne nie były w stanie dotrzeć do firmy. W tej sytuacji organy bezzasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku skarżącego o dokonanie ponownej weryfikacji pisma władz szwajcarskich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą problemu, na którym opiera się spór prawny w badanej sprawie jest właściwa interpretacja art. 221 ust. 3 i 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W świetle powyższych przepisów powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Zgodnie z ust. 4: jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W razie zastosowania przez organy celne art. 221 ust. 4 WKC termin tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego określa art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. Bezspornym jest, iż w przedmiotowej sprawie nie został dochowany podstawowy termin retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, określony w art. 221 ust. 3 WKC. Zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...] lutego 2006 r., zaś decyzja organu I instancji nosi datę [...] stycznia 2011 r. Organy celne uzasadniają zastosowanie dłuższego, pięcioletniego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności, spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC. Powołując się na orzecznictwo europejskie oraz krajowe organy wywodzą, że kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 221 WKC leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Stanowisko organów celnych opiera się na stanowisku zajętym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. (C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391, Dz.U.UE.C 2008/51/12). W wyroku tym, wydanym w trybie prejudycjalnym, ETS dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy nieobowiązującego już rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. U. L 197, str. 1). Interpretacja tego pojęcia zawarta została w następującym fragmencie uzasadnienia wyroku ETS: "Kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Z jednej strony z brzmienia tego przepisu wynika wyraźnie, że organami właściwymi do dokonania kwalifikacji czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych są te same organy, które ze względu na popełnienie takiego czynu nie uzyskały wymaganych należności celnych i zamierzają w związku z tym dokonać ich retrospektywnego pokrycia. Zgodnie z art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 1697/79, bezspornym jest, że określenie kwoty należności celnych i wszczęcie postępowania w przedmiocie ich pokrycia należy do organów celnych państw członkowskich. Z drugiej strony art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz w sposób wyraźny do popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania. Wniosek ten nie może zostać podważony poprzez argumentację odwołującą się do przestrzegania zasad pewności prawa i domniemania niewinności dłużników należności celnych. Dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" nie stanowi bowiem stwierdzenia, że rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo, lecz jest dokonywana jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, mającego na celu wyłącznie umożliwienie organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych." Oceniając możliwość odwołania się do powyższej wykładni ETS należy odnieść się do dwóch kwestii: relacji pomiędzy treścią art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 a art. 221 ust. 4 WKC oraz kwestii skuteczności wyroku prejudycjalnego ETS poza rozpoznawaną sprawą, w ramach której zapadło. Treść art. 3 ust. 1 była następująca: "Jeżeli organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych, terminu określonego w art. 2 [trzech lat od chwili zaksięgowania kwoty, której uiszczenia pierwotnie zażądano od płatnika, lub, jeśli nie dokonano zaksięgowania, od chwili powstania długu celnego dotyczącego danego towaru] nie stosuje się. W takim wypadku właściwe władze dokonują pokrycia zgodnie z odpowiednimi przepisami państw członkowskich" [tłumaczenie nieoficjalne]". Porównując sformułowania zawarte w przytoczonym przepisie z treścią art. 221 ust. 4 WKC, a także funkcje tych przepisów, należy stwierdzić, że art. 221 ust. 4 stanowi w istocie odpowiednik art. 3 ust. 1 rozporządzenia 1697/79. Treść kluczowego dla interpretacji art. 221 ust. 4 sformułowania jest różna w różnych wersjach językowych – w wersji niemieckiej chodzi o czyn karalny (eine Handlung, die [...] strafbar war), w wersji polskiej – o czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego, w wersjach angielskiej i niemieckiej – podlegający wszczęciu "sądowego" postępowania karnego (an act which, [...], was liable to give rise to criminal court proceedings; d'un acte qui était, [...], passible de poursuites judiciaires répressives). Sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 1 rozporządzenia było jednak analogiczne, dlatego wykładnia zastosowana w cytowanym wyroku ETS może być przeniesiona na grunt obecnie obowiązującego art. 221 ust. 4 WKC. Za takim wnioskiem przemawia również fakt potwierdzenia powyższego stanowiska w kwestii wykładni wskazanych pojęć w późniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, zapadłym już na gruncie art. 221 WKC – por. wyrok TS z 16 lipca 2009 r., w połączonych sprawach C-124/08 i C-125/08, Gilbert Snauwaert i in. przeciwko państwu belgijskiemu (Lex nr 505787, dostępne także na stronie www.eur-lex.europa.eu). Odpowiedź na pytanie, czy interpretacja ta jest wiążąca w badanej sprawie wymaga odniesienia się do szerszego zagadnienia skutków orzeczeń prejudycjalnych WTS poza badaną sprawą. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że choć w prawie wspólnotowym nie istnieje przepis, który przyznawałby orzeczeniom prejudycjalnym ETS moc wiążącą erga omnes i nadawał im charakter precedensu, to w rzeczywistości orzeczenia ETS zawierające wykładnię prawa wspólnotowego są uważane za wiążące także poza sprawą, w związku z którą zostały wydane (S. Biernat [w:] S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, [red. J. Barcz], Warszawa 2006, s. 400-401). Skutki te uzasadnia się względem na podstawową funkcję postępowania regulowanego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), jaką jest zapewnienie jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. "Powoduje to, że orzeczenie wstępne wiąże nie tylko sąd, który wystąpił z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, ale także wszystkie inne sądy ze wszystkich państw członkowskich, które będą stosowały przepis prawa wspólnotowego będący przedmiotem interpretacji lub oceny ważności. Skoro bowiem orzeczenie wstępne służy zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja ta nie może się różnić w zależności od sprawy, sądu lub państwa członkowskiego (D. Miąsik, Stosowanie orzeczenia wstępnego przez sąd krajowy [w:] Pytanie prejudycjalne w orzecznictwie ETS [red. C. Mik], Toruń 2006, s. 116-117). Dodatkowymi argumentami jest fakt, iż niestosowanie się przez sądy do orzeczeń wstępnych ETS jest traktowane jako przejaw niedopełnienia przez państwo członkowskie obowiązków wynikających z Traktatu, a ponadto państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone wyrokiem sądu krajowego niezgodnym z prawem wspólnotowym (Tamże, s. 117, S. Biernat, op. cit., s. 400). Wnioski te potwierdza analiza orzecznictwa ETS w sprawie skutków wyroków prejudycjalnych. W ocenie ETS moc interpretacji zawartej w poprzednim orzeczeniu Trybunału może pozbawić celu zobowiązanie do zadania pytania prawnego na gruncie art. 234 TWE i w ten sposób uczynić to zobowiązanie bezprzedmiotowym. Z sytuacją taką mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy podniesiona w pytaniu kwestia prawna jest materialnie identyczna z kwestią, która była już przedmiotem orzeczenia wstępnego w podobnej sprawie (por. wyrok ETS w sprawie Da Costa z 27 marca 1963 r., sprawa 28-30/62, Da Costa En Schaake NV, Jacob Mejer NV, Hoechst-Holland NV v. Netherlands Inland Revenue Administration, Zb. Orz. 1963, s. 61, par. 5x). Raz dokonana interpretacja pozwala sądom, obowiązanym do skierowania obligatoryjnego wniosku na podstawie art. 234 ust. 3 TWE, na odwołanie się do poprzedniego wyroku ETS. "Przeprowadzając rozumowanie a maiore ad minus, należy zauważyć, że tym bardziej do wcześniejszej interpretacji Trybunału powinny się też odwołać niższe sądy krajowe, które w ogóle nie mają obowiązku zwracania się do ETS". Sądy niższej instancji nie mogą przyjąć innej interpretacji niż zawarta w wyroku ETS bez narażania się na niewłaściwe stosowanie prawa wspólnotowego (jeśli nie zwrócą się z powtórnym wnioskiem) (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 78-80). Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie widzi podstaw do przyjęcia odmiennej interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC, niż wynikająca z wyroku ETS w sprawie C-62/06. Dodatkowo, w literaturze zwraca się uwagę na możliwość skierowania nowego pytania prejudycjalnego w sprawie wykładni tej samej normy, jednak wymagałoby to przytoczenia nowych argumentów, które nie były brane pod uwagę przez trybunał. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie brak jest takich nowych argumentów. Nie mogą być nimi w szczególności podnoszone przez skarżącego wątpliwości co do zgodności takiej interpretacji z wyłącznymi kompetencjami sądów powszechnych do orzekania w sprawach karnych. Argumenty te brane były pod uwagę przez ETS, czego dowodzą przedstawione na wstępie fragmenty uzasadnienia. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należy uznać stanowisko organów celnych, iż to one są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione tylko i wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych. Prawidłowość takiej interpretacji art. 221 ust. 4 WKC została potwierdzona również we wcześniejszym orzecznictwie krajowym – analogiczne poglądy jak przedstawione wyżej zaprezentowano m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt: III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09), a także w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego – m.in. oddalające skargi kasacyjne od wskazanych wyroków WSA w Lubinie – wyroki z dnia 11 marca 2011 r. (I GSK 101/10 i I GSK 102/10), a także wyroki z 17 marca 2011 r. (I GSK 187/10, I GSK 189/10, I GSK 192/10), z 12 maja 2011 r. (I GSK 188/10; I GSK 190/10 i I GSK 191/10). Związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC w badanej sprawie organy celne opierają z jednej strony na informacjach szwajcarskich władz celnych, które w ocenie organów celnych podważają wiarygodność dołączonego do zgłoszenia celnego rachunku zakupu samochodu. Z drugiej strony argumentem za istnieniem takiego związku ma być wszczęte dochodzenie o przestępstwo określone w art. 270 § 1 Kodeksu karnego, w sprawie podrobienia dowodu zakupu przedmiotowego pojazdu. W ocenie organu, choć doszło do umorzenia postępowania karnego, to jego wyniki potwierdzają fakt sfałszowania dowodu zakupu pojazdu, mimo niewykrycia sprawców przestępstwa. Pełnomocnik skarżącego zwalcza argumenty organów celnych, wywodząc, że co prawda w niniejszej sprawie toczyło się postępowanie karne, jednakże zostało ono umorzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Z powyższego rozstrzygnięcia wynika, że zachowanie skarżącego nie zawierało znamion czynu zabronionego. W związku z tym nie można uznać, iż w sprawie skarżącego została spełniona przesłanka z art. 221 ust. 4 WKC, gdyż czyn skarżącego nie podlegał w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Również i ten argument skargi nie zasługuje na uwzględnienie, o czym przesądza wnikliwa analiza przesłanek umorzenia postępowania karnego w badanej sprawie. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych (k. 24a) zawiadomienia o umorzeniu postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. dochodzenia wynika, że postępowanie toczyło się w sprawie dwóch czynów o odmiennej kwalifikacji prawnej. Pierwszy polegał na podrobieniu w celu użycia za autentyczny dokumentu w postaci dowodu zakupu przedmiotowego pojazdu marki Jeep. Drugi z kolei polegał na użyciu jako autentycznego rachunku zakupu samochodu w Urzędzie Celnym w L. podrobionym dokumentem w postaci dowodu zakupu wspomnianego samochodu. W przypadku pierwszego czynu przesłanką umorzenia postępowania było niewykrycie sprawcy, w przypadku drugiego – brak znamion czynu zabronionego. W badanej sprawie związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym postępowaniu karnemu w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC polegał na dołączeniu do zgłoszenia celnego sfałszowanego dowodu zakupu importowanego pojazdu, co skutkowało zaniżeniem jego wartości celnej, a w konsekwencji zaniżeniem również należności celnych. Należy zwrócić uwagę, że umorzenie dochodzenia w sprawie sfałszowania dowodu zakupu importowanego samochodu nastąpiło z powodu niewykrycia sprawcy, co oznacza, że czyn karalny zaistniał, ale jego sprawcy (sprawcy podrobienia) nie wykryto. Oznacza to, że w badanej sprawie, mimo umorzenia postępowania karnego, można wykazać związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym postępowaniu karnemu, co uzasadniało zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego i otwierało organom celnym możliwość powiadomienie dłużnika o kwocie należności w okresie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, czyli od zgłoszenia celnego. Prawidłowość takiego wnioskowania potwierdza interpretacja art. 221 ust. 3 WKC w orzecznictwie europejskim. W przytaczanym wyżej orzeczeniu w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 Trybunał wywiódł, iż art. 221 ust. 3 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego, w wypadku gdy organy te nie mogły określić dokładnej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był wskazany dłużnik. Innymi słowy: dla możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności istotne jest stwierdzenie faktu popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, niezależnie od tego, czy istnieją podstawy do przypisania odpowiedzialności karnej za ten czyn osobie dłużnika celnego. W świetle powyższych ustaleń organy celne orzekające w badanej sprawie prawidłowo zastosowały art. 221 WKC i art. 56 Prawa celnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących doręczenia decyzji Sąd podzielił argumentację organu, który wyjaśnił, iż decyzja administracyjna wywiera skutki prawne od daty jej doręczenia. Zgodnie z art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, stwarzając określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Decyzja wywołuje skutki prawne z data jej doręczenia. Stosownie do treści art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art.12 oraz działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zamian wynikających z przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 148 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub pracy. Stosownie do treści art. 150 § 1 cyt. ustawy, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wykazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej ustanawia zastępczy sposób doręczenia i umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 23 lutego 2006 r. (sprawa C-201/04, LexPolonica nr 405056) stwierdził: Państwa Członkowskie nie muszą przyjmować szczególnych przepisów proceduralnych dotyczących sposobu, w jaki należy dokonać powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych, jeżeli do tego powiadomienia można zastosować ogólne krajowe przepisy proceduralne, gwarantujące dłużnikowi odpowiednią informację i pozwalające mu na obronę jego praw z pełną znajomością okoliczności sprawy ... Wobec braku we wspólnotowych uregulowaniach celnych przepisów dotyczących treści pojęcia "zgodnie z odpowiednią procedurą" i jakichkolwiek przepisów przyznających kompetencje do określenia tej procedury innym niż państwa członkowskie i ich organy podmiotom, należy uznać, że objęte są one zakresem wewnętrznego porządku prawnego państw członkowskich. Jeżeli nie określiły one szczególnej procedury, to ich obowiązkiem jest zapewnienie takiego powiadomienia, które pozwoli podmiotowi zobowiązanemu do uiszczenia należności celnych dokładnie poznać swe prawa". Podobne stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-264/08 (LexPolonica nr 2129351). Przepis dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji jest przepisem prawa materialnego. Terminy materialne wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której mogą być kształtowane prawa albo obowiązki podmiotów w ramach stosunku prawnego określanego przez przepisy prawa materialnego. Upływ takiego terminu powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków o charakterze materialnoprawnym i uniemożliwia wzruszenie aktów, które dotyczyły takich praw i obowiązków. W związku z tym terminy materialne są nieprzywracalne. Zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. została doręczona przed upływem pięcioletniego terminu określonego w z art. 56 ustawy Prawo celne. Zgodnie z adnotacją na kopercie zwrotnej, przesyłkę awizowano dnia [...] stycznia 2011 r. oraz [...] lutego 2011 r. Zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, ostatnim dniem przechowywania przesyłki przez pocztę był dzień [...] lutego 2011 r. i dzień ten jest dniem doręczenia decyzji nr jw. Zgodnie z art. 12 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Zasady obliczania terminów określone w art. 12 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie zarówno do terminów prawa materialnego, jak i do terminów procesowych (M.Biskupski w: Ordynacja podatkowa 2011, wyd. 3, Wydawnictwo C.H. Beck). W niniejszej sprawie przedawnienie powiadomienia dłużnika o kwocie należności upływało z dniem [...] lutego 2011 r. a zatem dzień ten był ostatnim dniem 5- letniego terminu, ponieważ [...] lutego 2011 r. przypadał w niedzielę a więc dzień ustawowo wolny od pracy, koniec terminu uległ wydłużeniu z mocy prawa do poniedziałku. Przesyłkę zwrócono do nadawcy [...] lutego 2011 r. z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Następnie J. J. złożył w dniu [...] lutego 2011 r. wniosek o wydanie decyzji w Urzędzie Celnym w L. Wnioskodawca odebrał oryginał zwróconej przez pocztę decyzji, jednakże fakt ten nie ma w niniejszej sprawie znaczenia procesowego, bowiem decyzję uważa się za doręczoną w trybie zastępczym tj. na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego, zgodnego z prawem doręczenia decyzji stronie postępowania. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] lutego 2011 r. Z akt sprawy wynika, że doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nastąpiło w sposób prawidłowy, ponieważ osoba doręczająca pismo dokonała adnotacji o niemożności doręczenia adresatowi przesyłki, a następnie dwukrotnie pozostawiła zawiadomienie o miejscu przechowywania pisma w oddawczej skrzynce pocztowej. Tym samym należy stwierdzić, iż odebranie zaskarżonej decyzji a tym samym powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Sąd przychyla się do stanowiska organu II instancji, który stwierdził, iż błędne są rozważania pełnomocnika Strony jakoby za dzień doręczenia należałoby przyjąć dzień następny po ostatnim dniu okresu przechowywania przesyłki na poczcie czyli po zakończeniu 59 sekundy godziny 23.59 dnia [...] 02.2011 r. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej jasno określa, iż pismo uważa się za doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu, a ostatnim dniem przechowywania przesyłki był dzień [...] lutego 2011 r. i z upływem tego dnia pismo doręczono a nie jak twierdzi pełnomocnik dopiero po jego upływie ([...] lutego 2011 r.). Fakt, że adresat przesyłki przebywał od [...] stycznia 2011 r. do [...] lutego 2011 r. za granicą i nie mógł odebrać korespondencji nie ma znaczenia dla skuteczności doręczenia zastępczego zaskarżonej decyzji. Badając sprawę w pozostałym zakresie, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, Sąd nie dopatrzył się uchybień, mogących stanowić podstawę uchylenia decyzji jako niezgodnej z prawem. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.352 zł. Ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu na podstawie art. 31 WKC na kwotę 15.335 zł, jako podstawę wyliczeń przyjęto wartość rynkową samochodu określoną w w/w opinii biegłego R. W. Nie uwzględniono zastosowanej przez biegłego 10% korekty z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej, jako nie powiązanej bezpośrednio z wartością transakcyjną towaru. Nieuwzględnienie przez ograny celne zastosowanej przez rzeczoznawcę 10% korekty z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej jest prawidłowe, gdyż nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną określoną wart. 29 WKC. Celem zastosowania metody ustalania wartości celnej w postaci metody "ostatniej szansy" (art. 31 WKC) jest ustalenie wartości celnej samochodu zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu w stopniu jak najbardziej zbliżonym do wartości celnej w momencie jego przewozu na obszar celny Wspólnoty. Wobec powyższego pozbawiona usprawiedliwionych podstaw skarga podlegała oddaleniu przez Sąd – na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).