III SA/Gl 2846/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (pozostawienia bez rozpoznania wniosku w sprawie zwrotu akcyzy) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek "A" Sp. z o.o. z [...] r. nr [...] w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana także jako O.p.) oraz art. 107 ust. 1 do 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił następujący stan faktyczny: "A" Sp. z o.o. wnioskiem z [...] r. nr [...] złożonym za pośrednictwem doradcy podatkowego wystąpiła o zwrot akcyzy od samochodów osobowych w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego w B. na podstawie art. 169 § 1 O.p. pismem z [...] r. nr [...] wezwał stronę do uzupełnienia podania, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, o dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy tj. o dokumenty wymienione w art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ jednocześnie pouczył wnioskodawcę, iż niewypełnienie warunków wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie [...] r. do Urzędu Celnego w B. wpłynęło pismo pełnomocnika spółki z [...] r. informujące, że strona wystąpiła do producenta pojazdu, firmy "B" S.A. z wnioskiem o podanie numerów faktur z wykazaną kwotą akcyzy, jednakże firma ta nie odpowiedziała na pismo skarżącej. Ponadto strona poinformowała, że na mocy art. 306a § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. jako organu podatkowego właściwego w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych samochodów, o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę oraz wysokość zapłaconej akcyzy od samochodów wykazanych we wniosku. Dodatkowo pismem z [...] r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - producenta samochodów [...]: "B" S.A. oraz z oględzin dokumentów w postaci faktur sprzedaży samochodów będących przedmiotem ww. wniosku o zwrot podatku akcyzowego, a będących w posiadaniu "B" S.A. oraz sporządzenie kopii tych dokumentów i dołączenie ich jako dowodów zapłaty akcyzy do wniosku spółki o zwrot akcyzy. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B., działając na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o zwrot akcyzy od dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podkreślił, iż wnioskodawca zwracając się z wnioskiem o zwrot akcyzy od samochodu osobowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej nie przedstawił organowi podatkowemu dowodów zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktur z wykazaną kwotą akcyzy, które wymagane są na podstawie przepisów ustawowych i braku tego nie uzupełnił w wyznaczonym terminie, mimo stosownego wezwania. Pismem z [...] r. strona wniosła zażalenie na powołane postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. wnosząc o jego uchylenie w całości i podnosząc, że wobec pozostawienia bez odpowiedzi przez "B" S.A. jej wniosku o podanie numerów faktur z wykazaną kwotą akcyzy zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę oraz wysokość akcyzy od samochodów wykazanych we wniosku nr [...], jednakże postanowieniem z [...] r. organ ten odmówił wydania zaświadczenia. Pełnomocnik spółki wystąpił zatem z wnioskiem z [...] r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka tj. producenta samochodów "B" S.A, oraz przeprowadzenia oględzin dokumentów w postaci faktur sprzedaży samochodów osobowych objętych wnioskiem spółki o zwrot podatku akcyzowego nr [...] będących w posiadaniu "B" S.A. W ocenie skarżącej był to jedyny zgodny z prawem sposób uzyskania dowodów wymaganych art. 107 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, a organ podatkowy żądając przedłożenia dokumentów, których spółka nie posiadała i nie mogła posiadać naruszył m.in. art. 189 O.p. Skarżąca wskazała ponadto, że żądane przez nią dowody winny być przeprowadzone przez organ podatkowy z urzędu. Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując zażalenie strony utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 107 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym "podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego". W myśl art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wniosku o zwrot akcyzy wnioskodawca zobowiązany jest dołączyć dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu - natomiast wniosek skarżącej Spółki tych dowodów nie zawierał. Zasadne zatem było dokonanie przez organ pierwszej instancji wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wyżej powołane dokumenty, jednakże mimo zawartego w wezwaniu pouczenia, iż niewypełnienie jego warunków spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, strona nie uzupełniła wniosku. Organ drugiej instancji powołał się przy tym na treść art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego, iż jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W razie gdy osoba wezwana nie uzupełni podania w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Wskazał, że stosownie do brzmienia powołanego przepisu w takim wypadku organ podatkowy nie może przeprowadzić postępowania dowodowego, o które wnosi strona i zobligowany jest do pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Tym samym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest w ocenie Dyrektora Izby Celnej prawidłowe. Na to postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej narusza prawo materialne tj. art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez "działanie sprzeczne z zasadniczymi przepisami prawa będącym wyznacznikiem działania organów władzy publicznej", art. 107 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że na podstawie wniosku skarżącego oraz w oparciu o przedstawione przez niego środki dowodowe nie można mu przyznać zwrotu akcyzy; prawo procesowe tj. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu akcyzy w sposób burzący zaufanie skarżącego do organów podatkowych, art. 122 O.p. przez "niepodjęcie, a nawet nieuwzględnienie wszelkich środków dowodowych, w tym wnioskowanych przez skarżącego" w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 180 O.p. poprzez nieuwzględnienie zawnioskowanego przez skarżącego środka dowodowego, art. 187 O.p. przez niezebranie przez organ podatkowy wystarczającego materiału dowodowego potrzebnego do rozstrzygnięcia sprawy, art. 188 O.p. na skutek nieuwzględnienia "zawnioskowanego przez skarżącego wniosku dowodowego w postaci przesłuchania ze świadków i przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentu", art. 306 b O.p. poprzez niewszczęcie postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego, czego skutkiem było nierzetelne przeprowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. Nadto Skarżący podniósł też zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, tj. niezgodne z rzeczywistością ustalenie, iż w związku z brakiem załączenia do wniosku odpowiednich dokumentów nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. Na końcu skargi zaznaczono, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego P. z [...] r. sygn. akt: [...] "A" Sp. z o.o. zmieniła nazwę na "C" Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast badanie postanowienia Dyrektora Izby Celnej stanowiącego przedmiot skargi we wskazanych na wstępie ramach nie wykazało, aby było ono dotknięte wadami. Zasadą ogólną postępowania toczącego się na podstawie przepisów O.p. jest jego oficjalność, co oznacza, że to organ jest zobligowany do jego prowadzenia i gromadzenia materiału dowodowego, w oparciu o który zostanie wydane rozstrzygnięcie. Wyraża się ona w tym, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Od zasady tej istnieje jednak wyjątek przewidziany w art. 169 § 1 O.p. stanowiącym, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Oznacza to, że obowiązek złożenia kompletnego i formalnie poprawnego podania obciąża stronę. R. Dowgier stwierdził nawet, że sprawę może zainicjować jedynie wniosek kompletny. Jeżeli braki formalne wniosku nie zostaną w wyznaczonym terminie uzupełnione, to nie dochodzi do wszczęcia postępowania podatkowego. Co za tym idzie nie jest możliwe umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego na zasadzie art. 208 O.p. (R. Dowgier, artykuł PPLiFS 2010/11/19). Stosownie do art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zgodnie z art. 107 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Z powyższego wynika, że dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktura z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu stanowią wskazane wymogi ustalone w przepisach szczególnych w rozumieniu art. 168 § 2 O.p., których niespełnienie przez wnoszącego podanie obliguje organ podatkowy do wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, ze stosownym pouczeniem, a w razie jego nieuzupełnienia do pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Oznacza to, że w sytuacji nieuzupełnienia braków formalnych podania organ nie może prowadzić postępowania, w tym także gromadzić materiału dowodowego, gdyż – jak wyżej wspomniano – postępowanie może wszcząć jedynie wniosek kompletny i formalnie poprawny. Z tego też względu za nieuzasadnione należy uznać zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącego, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, albowiem rozstrzygnięcie organu podatkowego znajduje oparcie w przepisach art. 107 ust.1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 168 § 2, 169 § 1 O.p. Z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121, 122, 180, 187 i 188 O.p. Skoro bowiem w stanie faktycznym istniejącym w sprawie organ nie ma podstaw prawnych do prowadzenia postępowania, a co więcej obowiązany jest pozostawić wniesione podanie bez rozpatrzenia, to nie może tym samym dopuścić się naruszenia przepisów O.p. dotyczących dowodów i zasad ogólnych postępowania, które na mocy przepisu szczególnego – art. 169 § 1 O.p. - w ogóle się nie toczy, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte wobec niekompletności podania. Naruszenie przez organ podatkowy art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, które miało polegać na uznaniu, że na podstawie wniosku skarżącego oraz w oparciu o przedstawione przez niego środki dowodowe nie można mu przyznać zwrotu akcyzy, w ocenie Sądu orzekającego również nie miało miejsca. W pierwszej kolejności zważyć bowiem należy, że wobec niekompletności podania organ nie przystąpił do analizy merytorycznej wniosku skarżącego. Po wtóre, zwrot podatku akcyzowego może nastąpić tylko po przedłożeniu nie jakichkolwiek dowodów, lecz dokumentów ściśle określonych w art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, które jednak nie zostały złożone. Po trzecie wreszcie, strona de facto nie przedstawiła żadnych dowodów, a jedynie złożyła wnioski o ich przeprowadzenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 306b O.p. należy dojść do wniosku, iż również nie zasługuje on na uwzględnienie. Stosownie do art. 306b § 2 O.p., organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Przepis ten należy jednak interpretować łącznie z § 1 omawianego przepisu. W myśl art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z powyższego wynika, że organ może (a nie musi) przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, ale tylko wówczas, jeśli jest to niezbędne dla wydania zaświadczenia o faktach lub stanie prawnym wynikającym z danych będących w posiadaniu organu. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] organ ten postanowieniem nr [...] z [...]r. odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy dla samochodów osobowych objętych wnioskiem strony w sprawie zwrotu akcyzy, ponieważ w deklaracjach podatkowych ujętych w ewidencjach prowadzonych przez ten organ brak jest takich danych jak numery VIN oraz kwot akcyzy przypisanych do poszczególnych pojazdów. Z powyższego wynika, że wobec faktu, iż wniosek strony dotyczył wydania zaświadczenia o danych innego rodzaju niż zgromadzone przez organ w posiadanych przez niego ewidencjach, organ ten nie był zobowiązany do wydania żądanego przez stronę zaświadczenia. Tym samym nie miał podstaw do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które może być podjęte tylko przed wydaniem zaświadczenia, a nie odmową jego wydania, której podstawa jest znana od dnia złożenia wniosku. Żądanie strony przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w sytuacji, gdy organ ten nie dysponuje danymi koniecznymi do wydania zaświadczenia nie znajduje oparcia w przepisach prawa i stanowi próbę obciążenia organu obowiązkami nie przewidzianymi w ustawie. W kwestii błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na niezgodnym z rzeczywistością ustaleniu, iż w związku z brakiem załączenia do wniosku odpowiednich dokumentów nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, w ocenie Sądu zarzut strony - wbrew literalnemu sformułowaniu - nie dotyczy w istocie tej wady. Błąd w ustaleniach faktycznych zachodzi bowiem wówczas, gdy organ nieprawidłowo ustalił istniejący stan faktyczny lub przebieg zdarzeń rozumianych jako zdarzenia, które obiektywnie miały miejsce w określonym czasie i miejscu. Ustalenie, że – jak wyraził to pełnomocnik strony – w związku z brakiem dokumentów nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, nie jest elementem stanu faktycznego, lecz rezultatem wykładni przepisu lub wynikiem subsumcji stanu faktycznego do przepisu prawa i zastosowania przez organ podatkowy wynikającej z niego dyspozycji. Mógłby to zatem być ewentualnie zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a nie błędnego ustalenia stanu faktycznego, jednak i tak rozumiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wskazanych w części niniejszego uzasadnienia dotyczącej art. 107 ustawy O.p. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że ponieważ Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanek uwzględnienia skargi, zatem na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę należało oddalić.