II FSK 604/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1282/11 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1282/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A sp. z o. o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 16 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 19 marca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 8 kwietnia 2008 r. oraz z dnia 11 kwietnia 2008 r. z powodu ich wydania z rażącym naruszeniem prawa, a to art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez opodatkowanie nieruchomości, która składa się z dróg i obiektów budowlanych przeznaczonych do obsługi ruchu (stacje paliw z infrastrukturą). Decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2008 r., uzupełnionej decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano m. in., iż rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, wyraźne, bezsporne i podkreślono, że jeżeli przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną, to nie można mówić o rażącym naruszeniu przepisu. Organ stwierdził nadto, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dróg wewnętrznych". Kolegium przywołało dwie odmienne linie orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania pasa drogowego i dróg, stwierdzając, iż podziela te poglądy, z których wynika, że dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, koniecznym jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. Stwierdzono, że grunt zajęty pod pas drogowy, aby korzystał z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., musi być stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków. Skoro zaś skarżąca w latach 2003-2006 nie posiadała tak oznaczonych gruntów, organ uznał, że nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dróg wewnętrznych zlokalizowanych w obrębie stacji paliw płynnych. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 16 maja 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ powtórzył, iż w przypadku możliwości różnej interpretacji przepisów nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa i bez znaczenia pozostaje rozważanie, które z poglądów jest trafniejszy. Wskazano również, iż organ nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłoby do nowych ustaleń faktycznych. Strona skarżąca od powyższej decyzji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") oraz przepisów postępowania (art. 122 O.p. w związku z art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p.). W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, że organ pierwszej instancji w ogóle nie brał pod uwagę, że jakiekolwiek drogi niepubliczne mogą być wyłączone spod opodatkowania. Stwierdzono, iż kluczowym w sprawie jest fakt prawny, iż w ewidencji gruntów i budynków zawierane były informacje jedynie o publicznych drogach, co zostało jednak przemilczane. Nadto, podjęto, że nie jest tak, że nigdy błędna wykładnia prawa nie może być podstawą stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organ, ignorując zmianę w prawie materialnym, nie wyjaśnił istniejącego stanu faktycznego i ustalił wysokość podatku podmiotowi gospodarczemu niezgodnie z prawem na swoją korzyść, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło ten problem. Skarżąca wskazała, że aktualne pozostają wskazywane przez nią wcześniej argumenty na rzecz prawidłowej wykładni prawa. Podkreślono, że jest to przykład kiedy istniejące rozbieżności w wykładni nie wykluczają możliwości stwierdzenia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" w kontekście odwołania się do wykładni, która jest błędna, w ten sposób, że jest to wykładnia contra legem, niemająca oparcia w przepisach prawa, a jedynie opierająca się na niewyartykułowanym założeniu, że doszło do błędu legislatora, które organy podatkowe starają się "naprawić". W takiej sytuacji nie można mówić, iż prawidłowa wykładnia nie jest jednoznaczna, przeciwne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, kiedy arbitralne dokonywanie wykładni sprzecznie z prawem powodowałoby sankcjonowanie decyzji wadliwych. Odnosząc się do stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż chybiony jest zarzut, że nieruchomość będąca podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest wyznaczona liniami granicznymi w kontekście definicja pasa drogowego, skarżąca zauważyła, iż w tym zakresie Burmistrz nie czynił żadnych ustaleń, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że nieruchomość nie spełnia warunku wyznaczenia liniami granicznymi, przy czym ustalenie to nie miało żadnej podstawy. Tym samym zgłaszany dowód nie zmierzał do podważenia wcześniejszych ustaleń organu podatkowego, który ustalał wysokość zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazanie, iż organ ten dysponował istotnymi informacjami, a ustalenia w tym zakresie SKO były kontrfaktyczne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 października 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż na uwzględnienie zasługują zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Sąd wskazał, iż organ rozpoznając sprawę naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdził, że organ orzekający w pierwszej instancji nie tyle badał zakres sprawy w ramach istnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, a rozstrzygnął merytorycznie sprawę dotyczącą zasad opodatkowania powierzchni gruntu zajętej pod drogi wewnętrzne wraz z infrastrukturą, czym nie zajmował się organ wydający ostateczną decyzję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy w niniejszej sprawie w ogóle nie dokonały oceny decyzji ostatecznej pod kątem istnienia przesłanek nieważności i nie odniosły się do okoliczności sprawy, które towarzyszyły wydaniu decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał tylko, jaki jest zakres badania sprawy w ramach postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, nie odniósł jednak tych ogólnych uwag do okoliczności badanej sprawy (także zarzutów strony skarżącej), a takie działanie jest nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji zgodził się z poglądem organu odwoławczego, iż w trybie nadzwyczajnym związanym ze stwierdzeniem nieważności decyzji nie gromadzi się co do zasady materiału dowodowego, ale wskazał jednocześnie, iż organy w ogóle nie oceniły treści decyzji ostatecznej. Burmistrz w decyzji dokonał zwiększenia wymiaru podatku od nieruchomości na skutek uznania, iż część budynków i budowli powinna być opodatkowana jak dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W decyzji ostatecznej przedmiotem orzekania zaś w ogóle nie było to, czy część nieruchomości powinna być opodatkowana, czy też nie, jako pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tymczasem, jak wynika z protokołu kontroli z dnia 18 grudnia 2007 r. (str. 2 i 3 protokołu, k. 66-67 akt administracyjnych), który stanowił materiał dowodowy w sprawie i był brany pod uwagę przy orzekaniu przez Burmistrza, organ miał wiedzę, iż na kontrolowanych działkach stwierdzono parkingi, drogi i place. Organ dysponował więc istotnymi informacjami, które powinien z urzędu wziąć pod uwagę przy orzekaniu. Sąd wskazał nadto, że sam organ badając sprawę w nadzwyczajnym trybie zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji powinien ocenić, jaki stan faktyczny legł u podstaw rozstrzygnięcia i w jakim zakresie merytorycznym była sprawa rozpoznana. Organ nie miał podstaw do merytorycznego uzupełniania wywodów zawartych w decyzji ostatecznej, jeżeli ta decyzja ostateczna nie odnosiła się do całokształtu sprawy. Wskazując, co przesądza o tym, że decyzja jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Sąd zaznaczył, iż w ramach określania podstawy opodatkowania innej niż zadeklarowana uprzednio, organ powinien z urzędu brać pod uwagę przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie, także pod kątem zwolnień i przypadków niepodlegania opodatkowaniu. Zdaniem Sądu niezastosowanie przez organ w postępowaniu zwykłym przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 (w brzmieniu do 31.12.2006 r.) u.p.o.l. i niedokonanie subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego sprawy (w którym znane było organowi orzekającemu, iż strona skarżąca jest właścicielem także dróg, parkingów i placów) stanowi rażące naruszenie prawa. To naruszenie jest oczywiste, bowiem Burmistrz stosując przepisy prawa (a ten obowiązek statuuje min. zasada określona w art. 120 O.p.), powinien był odnieść je do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Istota sprawy sprowadza się nie do tego, czy organ właściwie ustalił stan faktyczny i zastosował przepisy prawa materialnego, a do tego, że w ogóle w sprawie nie brano pod uwagę, że jakiekolwiek drogi niepubliczne mogą być wyłączone spod opodatkowania, pomimo tego, że organ miał wiedzę o charakterze gruntów i budowli, stanowiących podstawę do opodatkowania. W związku z powyższymi okolicznościami Sąd na tym etapie nie mógł przesądzić, o wyłączeniu z opodatkowania dróg niepublicznych wraz z infrastrukturą (parkingi, place), bowiem ten zakres w ogóle nie był przedmiotem orzekania i konsekwentnie ta wada skutkuje nieważnością decyzji. Sąd wskazał, że organ ponownie rozpoznając sprawę ma obowiązek ustalić ponownie podstawę opodatkowania oraz podniósł, że organ orzekający w postępowaniu w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie miał uprawnień do merytorycznego przesądzania o zakresie opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (co uczyniono w pierwszej instancji), skoro w decyzji ostatecznej nie zastosowano w ogóle tego przepisu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło powyższy wyrok w całości i w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciło: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 maja 2011 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 lutego 2011 r., w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż niezastosowanie przez organ w postępowaniu zwykłym art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i niedokonanie subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego sprawy stanowi rażące naruszenie prawa. Wskazując na powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że autor skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do wskazania naruszenia przepisów postępowania, a to art. 151 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1, art. 122, art. 124 i art. 210 par. 4 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Przechodząc zatem do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.il. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. polegającą na przyjęciu, że niezastosowanie przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.il. i niedokonanie subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego sprawy stanowi rażące naruszenie prawa w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się w trybie nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M.z dnia 8 kwietnia 2008 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2006 r. Istotą takiego postępowania nie jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy lecz ustalenie, czy wystąpiła przesłanka nieważności z katalogu określonego w art. 247 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 188/09). Skarżąca spółka domagając się stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji wskazała na przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. czyli wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W jej ocenie to rażące naruszenia prawa polegało na objęciu podatkiem od nieruchomości, dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które w jej ocenie w wymienionych latach podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.i.l., w jego ówczesnym brzmieniu. Jak trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej czyli wówczas, gdy w ustalonym stanie faktycznym, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w sprzeczności. Warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym określoną decyzją obowiązywał niebudzący wątpliwości stan prawny. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa gdy na gruncie stosowanego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, których każdą można równie mocno uzasadnić (wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04). Do obowiązków organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie należało zatem po pierwsze ustalenie czy kwestionowaną decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości objęto wskazywane przez skarżącą, drogi wewnętrznych oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W razie zaś pozytywnych ustaleń w tym zakresie, rozważenie, czy w stanie prawnym obowiązującym w wymienionych latach te składniki majątku podlegały wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.i.l. oraz czy, przepis ten nie budził wątpliwości interpretacyjnych. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była weryfikacja prawidłowości tych ustaleń. O ewentualnym rażącym naruszenia prawa materialnego, jakim jest przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.il., można by zatem mówić jedynie wówczas, gdyby wbrew brzmieniu tego przepisu przedmioty w nim wymienione takim opodatkowaniem zostały objęte (wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 650/10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.il. zasługuje na uwzględnienie. Zestawienie treści decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 8 kwietnia 2008 r., uzupełnionej decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. z treścią przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.il. nie prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Niezastosowanie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.il., jak przyjął Sąd pierwszej instancji, nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Wskazać należy na rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącą stosowania art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Dopiero uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 przyjęto, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.oi.l , w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Treść ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, stwierdzenia nieważności której domaga się skarżąca spółka, wskazuje jednoznacznie na to, że określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2003- 2006 w kwocie wyższej od zadeklarowanej w deklaracjach organy podatkowe nie stosowały art. 2 ust. 3 pkt u.p.oil. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie Sądu pierwszej instancji, a dotyczące rażącego naruszenia tego przepisu prawa, poprzez brak jego zastosowania jest niezasadne. Wskazać należy, że osoby prawne stosownie do treści art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.i.l. realizują swój obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w drodze tzw. samoopodatkowania. W związku z tym obowiązane są składać, w terminie do dnia 15 stycznia, właściwemu organowi podatkowemu deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru oraz odpowiednio korygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania, a także bez wezwania wpłacać na rachunek właściwej gminy obliczony w deklaracji podatek. Obowiązkiem podatnika, będącego osobą prawną jest, więc objęcie składaną deklaracją wszystkich przedmiotów opodatkowania, z posiadaniem których ustawa podatkowa łączy powstanie obowiązku podatkowego. W tym przypadku zobowiązania w podatku od nieruchomości powstaje, więc z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania i w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji ( art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.), chyba, że organ podatkowy zobowiązania to określi w innej wysokości stosownie do art. 21 § 3 O.p. Pozostaje poza sporem, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 8 kwietnia 2008 r., uzupełniona decyzją z dnia 11 kwietnia określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, wydana została w trybie art. 21 § 3 O.p. W takiej zaś sytuacji nie można organom podatkowym przypisywać wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez brak zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.i.l. Powyższe oznacza także, że Sąd pierwszej instancji nie prawidłowo uznał za zasadny zarzut braku dopełnienia przez organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenia nieważności zostały, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki wyjaśnione. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.