I SA/Wr 825/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi L.K. i J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 lipca 2010 r. r. Nr [...] określającą L. K. i i J.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 w kwocie 25.190,90 zł Decyzja ta jest kolejną decyzją wydaną w sprawie, poprzednia decyzja organu odwoławczego z 14 września 2009 r. uchylała decyzję pierwszoinstancyjną i przekazywała sprawę do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 20 sierpnie 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej O.p. Z akt sprawy wynika, że wspólne rozliczenie małżonków K. zakwestionowano w części związanej z prowadzoną przez L.K. działalnością gospodarczą pod firmą A. Działalność gospodarczą L.K. prowadził w latach 2005-2006 w zakresie wytwarzania oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej sztucznej biżuterii i ozdób do włosów. W wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2006, stwierdzono szereg nieprawidłowości. W rozliczeniu podatku dochodowego za 2005 r. z działalności prowadzonej pod firmą A. organ I instancji przyjął dochód w kwocie 117.909,19 zł (przychód z działalności gospodarczej w kwocie 1.500.140, zł a kosztu uzyskania przychodu w kwocie 1.382.231,76 zł). Stwierdzone nieprawidłowości polegały na: - zaniżenia przychodu o kwotę 2.525,96 zł z tytułu sprzedaż na rzecz firmy B.- P.S. sztucznej biżuterii, udokumentowanej rachunkami nr [...] i [...] z dnia 2.06.2005 r., które nie zostały ujęte w księdze przychodów i rozchodów firmy A. Fakt zakupu biżuterii potwierdził L.K. (zeznania z dnia 27.10.2006 r.) oraz L.T. (zeznania z dni 5. i 15. 12.2006 r.), - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 75.032 zł przez zaewidencjonowanie wystawionych przez B.-P.S. faktur które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - zaniżenie o kwotę 7.384,14 zł kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza: stosownie do art. 22j ust.1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochowym od osób fizycznych (tekst Jedn. Dz, U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) strona przyjęła 10% stawkę amortyzacji, wartość budynku ustalono na kwotę 483.378,64 zł, roczna amortyzacja winna wynieść 48.337,89 zł strona w kosztach podatkowych firmy ujęto kwotę 40.953,72 zł oraz - odliczeniu od dochodu straty poniesionej w 2004 r. Usługi w zakresie serwisu sprzętu komputerowego, odzyskiwania, zapisu i archiwizacji danych oraz usługi polersko-szlifierskie i usługi montażu precyzyjnego biżuterii sztucznej, udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. - P.S., w ocenie organu podatkowego, nie zostały faktycznie wykonane. Z ustaleń organu I instancji wynika, że firmy A. i B. łączyła umowa podpisana w dniu 2.06.2005 r. dotycząca usług związanych z wyrobem biżuterii. Zgodnie z tą umową A. zobowiązywała się przeszkolić zleceniobiorcę P.S w zakresie wykonywania i uzyskania jakości biżuterii sztucznej oraz użycia niezbędnego sprzętu i urządzeń koniecznych do wykonania zlecenia. Wykonanie umowy miało rozpocząć się od dnia jej podpisania, a rozliczenie za wykonane usługi miało być dokumentowane etapami w okresach miesięcznych. Wynagrodzenie miało być ustalane indywidualnie przed rozpoczęciem wykonywania prac. W zakresie świadczenia usług komputerowych firmy nie zawierały żadnych umów pisemnych. Do materiału dowodnego niniejszej sprawy organ podatkowy włączył szereg dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań, w tym postępowania karnego prowadzonego przeciwko P.S. i L.K., postępowania kontrolnego dotyczącego firmy B. - P.S., protokołu z czynności sprawdzających w firmie C. T.L. Porównując ustalenia z kontroli przeprowadzonych w firmach A. i B. stwierdzono, że znajdujące się dokumentacji firmy B. dwie faktury: sprzedaży firmy B. z dnia 31.05.2005 r. nr [...] za projekt oprogramowania do obsługi księgowości, instalacji oprogramowania, wdrożenia pracowników do pracy z systemem; faktury nr [...] z dnia 1.06.2005 r. za skanowanie antywirusowe i reinstalację składników systemu operacyjnego, archiwizację danych, wykonanie zapisu zawartości dysków twardych systemu [...], wdrożenie oprogramowania zabezpieczającego, nie zostały ujęte w ewidencji księgowej A. Organ podatkowy przeanalizował też zeznania L.K. oraz P.S., przesłuchanych w toku postępowania podatkowego i postępowania karnego i wskazał na rozbieżności między zeznaniami, a także na sprzeczności miedzy tymi zeznaniami a innymi dowodami. Stwierdzone rozbieżności dotyczą, w szczególności: - okresu współpracy w zakresie usług komputerowych: L.K. okres ten określił na dwa miesiące, podczas, gdy z dokumentów wynika, że trwała 6 miesięcy; pierwsza faktura została wystawiona w dniu 25.05.2005 r. a ostatnia w dniu 30.09.2005 i obejmowała usługi sprzętu komputerowego za miesiące od czerwca do września 2005 r.; - sposobu wystawiania faktur przez P. S. za usługi komputerowe – raz w miesiącu – podczas, gdy w dokumentacji A. znajdowały się trzy faktury wystawione w maju 2005 r.; - usług montażu biżuterii; L.K. twierdził, że wypożyczył P. S. szlifierkę, przeszkolił go w zakresie usług montażu biżuterii, wydawał osobiście materiał, P. S. twierdził, że nie wypożyczał sprzętu, nie został przeszkolony w zakresie montażu biżuterii, wskazując na brak potrzeby takiego szkolenia gdyż usługi faktycznie wykonywali podwykonawcy, twierdził ponadto, że materiał do wykonania usługi wydawali także pracownicy A.; przy czym faktu wydawania towaru P. S. nie potwierdziła pracownica A. A.P. (zeznania z dnia 10.03.2008 r.); - wynagrodzenia za wykonane usługi; L.K. twierdził, że ustalano je na bieżąco, zaś P. S. wskazywał, że wynagrodzenie wynikało ze stawki podwykonawcy plus marża 30%. Z włączonych do akt sprawy dowodów z innych postępowań wynika, że rejestry sprzedaży firmy B. – P.S. są niekompletne, faktury wpisywane były bez zachowania kolejności, z pozostawieniem miejsc na uzupełnienie wpisów. W dokumentach B., zabezpieczonych przez policję, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej świadczenie dla tej firmy usług przez podwykonawców. Z decyzji dotyczącej P.S. z dnia 14.11.2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., maj - czerwiec 2004 r. oraz od grudnia 2004 r. do lipca 2006 r., włączonej do akt sprawy, wynika, że wystawiał on na rzecz A. faktury nie dokumentujące faktycznych czynności. Wskazał także organ podatkowy, że P. S., wbrew jego twierdzeniom, nie dokonywał zakupu drutu srebrnego u L.T. "C.". Organ I instancji powołał się także na treść notatki urzędowej z dnia 9.06.2006 r., sporządzonej przez pracownika policji, dokumentującej rozmowę z P.S., z której wynika, że w okresie od czerwca 2005 r. do maja 2006 r. wręczył L.K. fikcyjne faktury w ilości około 15 sztuk na łączną sumę 100.000 zł., za co otrzymał około 10.000 zł. Proceder ten potwierdziła znajoma P.S., D.L., przesłuchana w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania kontrolnego. Świadek stwierdziła, że P.S. zarabiał pieniądze na wystawianiu fikcyjnych faktur dla różnych firm, jednocześnie zaznaczyła, że miał on problem z alkoholem i dlatego nie mógłby wykonywać precyzyjnych usług związanych z montażem biżuterii. Fakt wystawiania faktur w tym dla firmy A. potwierdził także świadek M. G. Odwołując się do ustaleń wskazanych w ww. decyzji z dnia 14.11.2007 r. dotyczącej podatku od towarów i usług należnego od P.S., organ podatkowy wskazał, że P.S. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie potwierdzał nierzeczywiste transakcje handlowe poprzez wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży usług. Wskazano także na ustalenie zawarte w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług należnego od L.K., z których wynika, że faktury wystawione przez B.–P.S. nie dokumentowały rzeczywistych czynności (w wyniku rozpoznania skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług WSA oddalił skargę wyrokiem z dnia 1.04.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 924/08). Organ I instancji wskazał także, że montaż sztucznej biżuterii wykonywany był przez pracowników A., a firma B. była jedynym podwykonawcą w zakresie tych usług. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że zatrudnienie podwykonawcy nie spowodowało zmniejszenia zatrudnienia, a wynagrodzenia wszystkich pracowników A. wykonujących takie same usługi, jak zlecone B. - P.S., wynosiło mniej niż faktura wystawiona przez B. np. w grudniu 2005 r. Organ podatkowy wskazał, że w przypadku wzrostu zapotrzebowania na wyroby firmy i konieczności zatrudnienia do świadczenia usług podwykonawcy, wzrosnąć powinny wydatki na materiały oraz przychód ze sprzedaży gotowych wyrobów. Tymczasem analiza poszczególnych miesięcy wykazała, że przychody i wydatki przed i po podjęciu rzekomej współpracy z P.S. są mniej więcej na tym samym poziomie. Co oznacza, że nie wystąpił ani wzrost zapotrzebowania na wyroby firmy A., który wymagałby zlecenia ich wykonania na zewnątrz, ani nie wzrosła ilość wytwarzanych wyrobów mimo zatrudnienia podwykonawcy. Powołując przepisy art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., organ I instancji zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez A. w 2005 r. w związku ze stwierdzeniem ujęcie w tych księgach faktur które nie dokumentują faktycznych czynności. Jednocześnie odstąpiono, na podstawie art. 23 § 2 O.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (protokół badania ksiąg w protokole kontroli z dnia 5 września 2007 r. str. 14.)przyjmując, że dane z ksiąg podatkowych uzupełnione danymi ustalonymi w toku postępowania pozwolą na ustalenie prawidłowo podstawy opodatkowania. Dokonując wyliczenia należnego podatku dochowoego organ podatkowy nie uwzględnił prawa podatnika do obniżenia dochodów z działalności gospodarczej o straty z 2004 r., gdyż decyzją nr [...] określono dochód z działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 238,66 zł zamiast wykazanej przez podatnika straty w kwocie 82.576,35 zł. Pozostałe odliczenia uwzględniono w wysokościach zadeklarowanych. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwoływania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawa firmy A. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 16 faktur wystawionych w 2005 r. przez firmę B. - P.S., dokumentujących usługi związane z polerowaniem biżuterii i jej wykonaniem oraz usługi informatyczne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane. Wskazał organ na nieścisłości rozbieżności w zeznaniach świadków, brak dokumentacji dotyczącej współpracy z firmą B., m in. w zakresie przekazywania materiałów do obróbki P.S., instrukcji dotyczącej wykonania usługi. Podkreślił organ, że przedmiotem podlegającym obróbce była biżuteria sztuczna, co czyni logicznym wniosek, że liczba i rodzaje wzorów przekazywane podwykonawcy była duża, co winno pociągać za sobą istnienie matrycy/wzorów wraz z dokumentacją dotyczącą ostatecznego wyglądu towaru, a przekazanie towaru winno być potwierdzone dokumentem zawierającym wykaz ilości towaru, terminu wykonania usługi itp. Zwrócił uwagę organ na uzasadnienie decyzji wydanej w sprawie firmy B., które potwierdza brak świadczenia usług na rzecz firmy A. oraz na dokumenty Sądu Okręgowego Wydział III Karny sygn. akt [...], wskazując na treść protokołu rozprawy głównej z dnia [...] r. Z protokołu tego wynika, że P.S. przyznał, że jego działalność gospodarcza była fikcyjna, a wszystkie faktury nieprawdziwe i oświadczył, że chce się dobrowolnie poddać karze. Organ odwoławczy wskazał też na wyrok z dnia [...].06.2008 r. sygn. akt. [...] Sądu Okręgowego we Wrocławiu III Wydział Karny, którym uznano P.S. winnym tego, że w okresie od maja 2005 do marca 2006 we W. działając w warunkach przestępstwa ciągłego z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z L.K., jako właściciel firmy B. - P.S. z siedzibą w N. poświadczył nieprawdę w 26 fakturach dla A.. Zaznaczono, że akt oskarżenie objął 22 osoby w tym L.K.. Wskazano, że faktury wymienione przez sąd karny pokrywają się z zakwestionowanymi przez organy podatkowe, jedynie trzy faktury (dot. 2006 r.) nie zostały wymienione w wyroku karnym. W postępowaniu karnym przeprowadzono dowód z zeznań szeregu świadków w tym M. G. i D. L., którzy zeznali, że działalność P. S. polegała na wystawianiu pustych faktur. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ podatkowy zauważył, że w aktach sprawy brak pisma, na które powołuje się strona w odwołaniu, tj. pisma z dnia 13.07.2010 r., a strona nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej i nie wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w wyznaczonym terminie. Wskazano, że materiał dowodowy jest kompletny i został wszechstronnie rozpatrzony, za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 180 O.p., przez oparcie decyzji na treści notatki służbowej, sporządzonej w postępowaniu karnym, mimo zakazu zamiany treści zeznań świadka takimi notatkami. Organ podatkowy wyjaśnił, że podstawą oceny rzetelności faktur wystawionych przez firmę B. był całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania karnego prowadzonego p/ko P.S., w tym wyciąg z protokołu rozprawy głównej z dnia [...] r. i z dnia [...]r. oraz przesłuchań świadków w tym M.G. i D.L. zatem notatka służbowa była tylko jednym z dowodów poddanych ocenie. Wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu II Wydział Karny uniewinniający L.K. od działania wspólnie i w porozumieniu z P.S. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i doprowadzenia, jako właściciel A., urzędu skarbowego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 26.229,44 zł przez złożenie deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w ww. kwocie wynikającej z 26 faktur potwierdzających nieprawdę wystawionych przez B. P.S., na który powołano się w odwołaniu, zdaniem organu podatkowego, oznacza jedynie, że działania strony winny być ocenione na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego, a nie kodeksu karnego. W ocenie organu odwoławczego, nie doszło też do naruszenia zasady reformationis in peius w sprawie, bowiem przepis art. 234 O.p. wprowadza zakaz pogaszenia sytuacji strony odwołującej się i odnosi się wyłącznie do organu odwoławczego, nie wiąże natomiast organu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Stwierdzono też, że L. K. nie przysługuje prawo obniżenia dochodów z działalności gospodarczej o straty z 2004 r., gdyż decyzją nr [...] określono dochód z działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 238,66 zł zamiast wykazanej przez podatnika straty w kwocie 82.576,35 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu małżonkowie K. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 O.p., przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz przez pominięcie części dowodów i nieprzeprowadzenie analizy szeregu okoliczności o których mowa w piśmie z dnia 13 lipca 2010 r., - art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie stronie wszystkich przesłanek którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ I instancji powołał się na treść art. 193 O.p. będący podstawą innego postępowania, związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez L.K., - art. 180 O.p. w związku z art. 174 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego przez oparcie decyzji na treści notatki służbowej sporządzonej w toku postępowania karnego, mimo zakazu substytuowania treści zeznań świadka takimi notatkami, - art. 120 O.p. przez działanie przekraczające zasadę praworządności, - art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 233 § 2 w związku z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wytycznych organu odwoławczego co do zakresu uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności wniosku strony o przeprowadzenie konfrontacji P.S. i L.K. bez wskazania w decyzji uzasadnienia zaniechania przeprowadzenia tego dowodu, mimo wniosku strony, - art. 14 ust. 1 art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.a, art. 27 ust. 1 art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "updf" przez niewłaściwa subsumcję do stanu faktycznego sprawy, - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony skarżącej, wszystkie czynności objęte fakturami wystawionymi przez B.-P.S. i dostarczonymi do firmy A. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jakkolwiek organ podatkowy słusznie dostrzegł rozbieżności w zeznaniach P.S. i L.K., to jednak dokonał błędnej analizy tych zeznań. Organ opiera się bowiem w dużej mierze na zeznaniach P.S., wobec którego było prowadzone postępowanie karne i który składając takiej treści zeznania mógł bronić się przed odpowiedzialnością karną. Dlatego w tym zakresie winno być albo przeprowadzone szersze postępowanie dowodowe, albo organ winien dać wiarę zeznaniom L.K.. Strona skarżąca, podnosi, że usług informatyczne świadczy wiele osób, które nie posiadają wykształcenia kierunkowego. Organ winien szczegółowo wyjaśnić, dlaczego jednym dowodom dał wiarę a innym odmówił wiarygodności. Strona skarżąca podkreśla, że organ podatkowy nie może wywodzić negatywnych skutków z samego tylko faktu nieprawidłowości w dokumentacji innego przedsiębiorcy. Zwraca uwagę, że P.S. często zmieniał zeznania, w postępowaniu karnym zeznał, że wykonywał usługi na rzecz A., a we wcześniejszych zeznaniach mijał się z prawdą, bo chciał się poddać karze, chroniąc się w ten sposób przed odpowiedzialnością karną. Organ podatkowy nie dostrzega wielu istotnych w sprawie kwestii. W decyzji oparł się na treści notatki urzędowej sporządzonej przez policjanta w toku postępowania karnego, wbrew treści art. 174 Kodeksu postępowania karnego, zakazującego zastępowania treści wyjaśnień i zeznań przez pisma i notatki urzędowe, tym samym naruszył art. 180 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Poza rozprawą Sąd przeprowadził dowód z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2008 r. (sygn. [...]), w którym uznano winnym P.S. m. in. tego, że "W okresie od maja 2005 r. do marca 2006 r. we W. działając w warunkach przestępstwa ciągłego z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i wspólnie i w porozumieniu z L.K., jako właściciel firmy B. P.S. w N., poświadczył nieprawdę na 26 fakturach dla "A." W. ul. [...], w wyniku czego L.K. ujął w ewidencji firmy dla celów obliczenia naliczonego podatku VAT te faktury obniżając podatek należny, przez co naraził na straty Urząd Skarbowy reprezentujący Skarb Państwa w kwocie 26.229,44zł, stanowiącej podatek VAT" tj. o czyn z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 271 § 3 kk i art. 286 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i w zw. z art. 12 kk. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a, ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie należy także wskazać na przepis art. 11 P.p.s.a., który stanowi o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami, wydanego w postępowaniu karnym, prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota związania sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym, wydanym w postępowaniu karnym, polega na wyłączeniu możliwości zaakceptowania ustaleń organu administracji odmiennych od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku skazującego. Jednocześnie należy wskazać, że przepis art. 11 P.p.s.a nie dotyczy orzeczeń uniewinniających i umarzających postępowania, jakie zapadły w postępowaniu karnym. Z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu III Wydział Karny z [...] czerwca 2008 r. (sygn. akt [...]) pkt 13. wynika, że P.S. "w okresie od maja 2005 r. do marca 2006 r. we W. działając w warunkach przestępstwa ciągłego z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i wspólnie i w porozumieniu z L.K., jako właściciel firmy B. P.S. z/s w N., poświadczył nieprawdę na 26 fakturach dla "A." W. ul. [...]. w wyniku czego L.K. ujął w ewidencji firmy dla celów obliczenia naliczonego podatku VAT te faktury, obniżając podatek należny przez co naraził na straty Urząd Skarbowy reprezentujący Skarb Państwa w kwocie 26229,44 zł stanowiącej podatek VAT a mianowicie (...) tj. o czyn z art. 271 § 1 kk i art. 271 § 3 kk i art. 286 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i w zw. z art. 12 kk" (odpis prawomocnego wyroku w aktach niniejszej sprawy). W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany ww. wyrokiem sądu karnego. Ustalenie organów podatkowych w odniesieniu do 16 faktur (wszystkich) wystawionych przez firmę B.-P.S. za usługi wykonywane na rzecz firmy A. w 2005 r. są zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku karnym. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący - w badanym okresie - prawidłowo pomniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą należność z tytułu usług udokumentowanych 16 fakturami wystawionymi w 2005 r. przez P.S., prowadzącego firmę B.. Rozstrzygnięcie sporu wymaga ustalenia, czy wystawione przez B. - P.S. faktury faktycznie dokumentowały zdarzenia gospodarcze wskazane w ich treści. Kosztem podatkowym mogą być bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 23 updf (art. 22 ust. 1 updf). Wydatki stanowiące koszt podatkowy to wydatki na faktycznie wykonane usługi, gdyż tylko faktycznie wykonane usługi mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Organy podatkowe zobowiązane były w niniejszej sprawie do ustalenia czy wskazane w dokumentacji firmy A. wydatki na usługi świadczone przez firmę B.-P.S. dotyczą faktycznie wykonanych usług przez ten podmiot oraz czy usługi takie w ogóle zostały wykonane. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, zgodnej ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku karnym. W szczególności prawidłowo przyjęto, że wystawione przez B.-P.S. faktury na świadczone usługi komputerowe (m in. serwis sprzętu komputerowego, odzyskiwanie danych, projekt oprogramowania) oraz usługi w zakresie montażu precyzyjnego biżuterii sztucznej i prace szlifierskie, szlifiersko-polerskie dot. wyrobu takiej biżuterii nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zasadnie wskazały na ustalenia dokonane w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie B. - P.S.. Z ustaleń tych wynika jednoznacznie, że firma ta nie zatrudniała pracowników do wykonania usług zleconych przez firmę A., nie zatrudniała żadnych podwykonawców, a jak wynika z zeznań świadków D.L. i M.G. usług w zakresie montażu i wyrobu biżuterii, jako usług o charakterze precyzyjnym, nie mógł wykonywać P.S., osoba mająca problemy alkoholowe. W dokumentacji firmy B. brak jakichkolwiek danych o podwykonawcach. P.S. jakkolwiek wskazywał na korzystanie z usług podwykonawców, w części składanych przez siebie zeznań, to w toku postępowania podmiotów takich nie wskazał mimo wielokrotnych pytań kierowanych przez organy podatkowe. Wiarygodność zeznań P.S w tym zakresie podważają także jego twierdzenia o nabywaniu od firmy L. T. materiałów do wyrobu biżuterii. Faktów takich nie potwierdził L.T., brak także w prowadzonej przez jego firmę ewidencji podatkowej takich transakcji. Odnośnie świadczenia na rzecz A. usług komputerowych organy podatkowe zasadnie wskazały na rozbieżności w zaewidencjonowanych i ujawnionych w toku kontroli w oby firmach fakturach dokumentujących te usługi oraz rozbieżności w zeznaniach L.K. I P.S., co do zakresu i sposobu świadczenia tych usług oraz brak potwierdzenia zeznań w dowodach (np. okres współpracy). Także pracownicy firmy A. nie potrafili w sposób jednoznaczny wskazać czy P.S. wykonywał usługi komputerowe i jaki był charakter tych usług. Zasadnie także organy podatkowe z analizy przychodów i kosztów firmy A. w poszczególnych miesiącach 2005 r., w tym kosztów zatrudnienia pracowników i stanu zatrudnienia, wyprowadziły wniosek o fikcyjności świadczonych przez B.-P.S. w zakresie wyroby sztucznej biżuterii. Z przeprowadzonej analizy wynika, że przychody za sprzedaży biżuterii i wydatki na zakup materiałów do wyrobu biżuterii deklarowane przez A. przed i po podjęciu współpracy z firmą B. – jedynym podwykonawcą, były mniej więcej na tym samym poziomie. Nie stwierdzono też, aby wzrósł zakupu materiałów do wyrobu biżuterii. Po zatrudnieniu podwykonawcy utrzymany został też stan zatrudnienia w firmie A. Ustalenia te wskazują, że zatrudnienie podwykonawcy nie było spowodowane ani wzrostem zapotrzebowania na wyroby firmy A., ani zmianami w zatrudnieniu. W tych okolicznościach stwierdzenie, że nie wzrosły zakupy materiałów do produkcji oraz stwierdzenie braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej przekazanie materiałów podwykonawcy oraz dokumentacji określającej parametry wyrobu (wzory, matryce itp.) zasadnie organy podatkowe uznały za potwierdzenie fikcyjności faktur wystawionych przez B. za usługi związane z wyrobem sztucznej biżuterii. Poczynione w toku postępowania ustalenia zasadnie uznano za wystarczające do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez firmę A. Z ustaleń tych wynika bowiem, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wykonali pracownicy tej firmy. Powoływany w skardze fakt uniewinnienia L.K., wyrokiem Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu II Wydział Karny z dnia [...].09.2009 r. (sygn. akt [...]) od zarzutu działania wspólnie i w porozumieniu z P.S. i doprowadzenie, przez uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług spornych faktur, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez Urząd Skarbowy, nie ma wpływu na wynik sprawy. Wyrok ten nie jest dla Sądu wiążący, w rozumieniu art. 11 P.p.s.a., zaś z jego uzasadnienia wynika, że sąd karny uznał, iż działania L.K. winny być oceniane na gruncie przepisów Kodeksu karnego skarbowego, a nie na gruncie Kodeksu karnego jak ocenił to sąd pierwszej instancji. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, organy podatkowe dokonały jego wszechstronnej oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W aktach sprawy brak pisma z dnia [...] r., na które powołuje się skarżąca strona. Na brak tego pisma wskazywał już organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, strona skarżąca mimo to nie przedstawiła dowodu złożenia takiego pisma, ani nie sprecyzowała jakich okoliczności, w jej ocenie, organy podatkowe nie rozważyły, nie jest zatem możliwe szczegółowe odniesienie się do tego zarzutu. Należy wyjaśnić, że organ podatkowy, powołując art. 193 O.p., wskazał na nierzetelność prowadzonych przez A. ksiąg podatkowych w zakresie w jakim nie ujawniono faktur wystawionych przez A. dla B. z tytułu sprzedaży towarów oraz w zakresie w jakim księgi te obejmowały faktury wystawione przez B., które nie odzwierciedlały faktycznych czynności wykonanych przez ten podmiot. Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie wywodził faktu nierzetelności ksiąg podatkowych A. z faktu nieprawidłowego prowadzenia ksiąg przez kontrahenta - firmę B. Ustalenia te były jednym z elementów materiału dowodowego, jednak to skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt świadczenia usług przez B., w tym dowodów potwierdzający wydanie towarów oraz określających szczegółowo zakres usług dla podwykonawcy. Analiza działalności A. wykazała zaś, brak okoliczności uzasadniających przyjęcie, że takie usługi podwykonawcy zlecono, tj. brak zmian w zatrudnieniu w firmie A., brak wzrostu zapotrzebowanie na wyroby A., brak wzrostu zakupu materiałów do wyrobu biżuterii. Oceny zebranych w toku postępowania dowodów organ podatkowy dokonał zgodnie z art. 191 O.p., gdyż poszczególne dowody ocenił na gruncie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niezasadny, w ocenie Sądu, jest także zarzut naruszenia art. 180 O.p. w związku z art. 174 Kodeksu postępowania karnego przez oparcie decyzji na treści notatki służbowej sporządzonej w toku postępowania karnego. Stosownie do art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawe. Powołany w skardze art. 174 Kodeksu postępowania karnego stanowi, że dowodu z wyjaśnień oskarżonego lub zeznań świadka nie wolno zastępować treścią pism, zapisków lub notatek urzędowych. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie została oparta na treści notatki służbowej sporządzonej przez policjanta podczas wykonywania obowiązków służbowych. Notatka ta jest jednym z dowodów w sprawie, ale nie zastępuje w postępowaniu podatkowym zeznań P.S., gdyż w poczet materiału dowodowego zaliczono także wszystkie zeznania tego świadka, tj. złożone zarówno w postępowaniu podatkowym jak i złożone w postępowaniu karnym. Informacje zawarte w notatce potwierdził P.S., przyznając się w postępowaniu karnym do wystawiania faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności na rzecz firmy A. Brak także postaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 233 § 2 w związku z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wytycznych organu odwoławczego, co do zakresu postępowania uzupełniającego, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji P.S. i L.K. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy decyzją z 14 września 2009 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność rozważenia przy ponownym rozpoznania sprawy przeprowadzenia dowodu z zeznań P.S. w obecności skarżącego L.K.. Dowód taki przeprowadzono w dniu 14 grudnia 2010 r. Przeprowadzenie tego dowodu zlecił organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego, w trybie art. 229 O.p. W przeprowadzeniu dowodu z zeznań P. S. brał udział L.K. i jego pełnomocnik. Organ odwoławczy nie nakazywał zatem przeprowadzenia konfrontacji, jak twierdzi strona w skardze, ale dowodu z zeznań świadka, zaś fakt przeprowadzenia tego dowodu dopiero w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 O.p., w ocenie Sądu, nie miał wpływu na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowe są także dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe korekty w rozliczeniu podatku dochodowego za 2005 r., w zakresie: - zaniżenia przychodu o kwotę sprzedaży towarów handlowych na rzecz formy B., - zaniżenia kosztów podatkowych o odpisy amortyzacyjne oraz - nieuwzględnienia w rozliczeniu straty poniesionej przez A. w 2004 r . Naruszenie przepisów prawa materialnego strona skarżąca wiąże z ich niewłaściwym zastosowaniem do stanu faktycznego sprawy, jednocześnie wskazując, że ustalony zaskarżoną decyzją stan faktyczny nie jest prawidłowy. Sąd, przyjmując za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (tj. art. 14 ust. 1 art. 22 ust. 1) przez ich niewłaściwe zastosowanie uznał za niezasadny. Za niezrozumiałe natomiast Sąd uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.a, art. 27 ust. 1 art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 updf. Przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 27 ust. 1 i art. 27b ust.1 updf dotyczą odliczenia zapłaconych przez podatników składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz opodatkowania uzyskanych dochodów według skali podatkowej. Przepisy te zostały zastosowane przez skarżącego w złożonym zeznaniu podatkowym i organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie nie kwestionował prawo do rozliczenia przez małżonków K. dochodów według skali podatkowej, ani prawo do odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Przepis art. 41 ust. 1 updf dotyczy obowiązku złożenia przez podatnika zeznania rocznego w podatku dochowym, skierowany jest zatem wyłącznie do podatnika, organy podatkowe przepisu tego nie stosują, nie stasowały tego przepisu też w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.