II GSK 178/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie Stanisław Gronowski (spr.) NSA Henryk Wach Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 768/11 w sprawie ze skargi M. G Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] marca 2011 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz M. G. Spółki z o.o. w K. 970 (dziewięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., o sygn. akt II SA/OI 768/11, oddalił skargę "M. G." spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Jak ustalono w toku przeprowadzonej w dniu 14 kwietnia 2010 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w O. kontroli punktu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonego przez M. G. spółkę z o.o. w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), w "B. A." w E., ul. Jana Pawła II [...], w wyniku eksperymentu, automat do gier o niskich wygranych DAYTONA CLASSIC, nr fabryczny: [...], pozwala na prowadzenie gier, w których wartość stawki za udział w jednej grze wynosi 100 punktów kredytowych, co odpowiada równowartości 10,00 zł. Fakt ten potwierdziła również opinia biegłego sądowego z dnia 23 listopada 2010 r., sporządzona w toku postępowania karnego skarbowego. W następstwie tego Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji nr [...], uprawniające skarżącą do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier o niskich wygranych DAYTONA CLASSIC, typ bębnowy, nr fabryczny: [...]. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O., wskazując na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), art. 16 pkt 2 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4. poz. 27 ze zm.; dalej: u.g.z.w.) oraz § 14 ust. 5, § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b i ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm. – dalej jako rozporządzenie z 2003 r.) cofnął skarżącej ww. poświadczenie rejestracji. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak stwierdził organ, z protokołu kontroli wynikało, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych umożliwiał grę za stawki wyższe niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Jak podniósł organ odwoławczy, badany automat umożliwiał pobieranie przez grającego punktów z licznika "Bank", a stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,5 zł, stawka za jeden punkt wynosiła 0,1 zł, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika "Bank" wynosiła 100 punktów, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika "Kredyt" wynosiła 2 punkty, a maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika Bank składała się z dwóch części: bezpośredniej (maksymalnie 500 punktów) i pośredniej w postaci praw do gier premiowanych, umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej. Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranych, mogła więc przekroczyć równowartość 60 zł. Stawka za udział w jednej grze wynosiła 100 punktów kredytowych, odpowiadających kwocie 10 zł. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ustalenia funkcjonariuszy celnych zostały potwierdzone dowodem z postępowania karnego skarbowego - wydaną w dniu 23 listopada 2010 r. opinią biegłego sądowego. W ocenie organu odwoławczego, powyższa opinia potwierdziła prawidłowość ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy celnych w toku kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., jak wskazano na wstępie, skargę oddalił. Jak wskazał, dla kontrolowanego automatu, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji, tj. art. 2 ust. 2b u.g.z.w., wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,07 euro. W art. 129 ust. 3 u.g.h., ustawodawca nie zmienił znacząco powyższych wartości, gdyż przewidział, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w dniu 14 maja 2010 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, który miał na celu ustalenie przebiegu gry na automacie. Z przeprowadzonej gry wynikało wprost, że jeden kredyt miał równowartość 0,20 zł, ale była możliwość prowadzenia jednej gry za stawkę równą 100 kredytom, czyli wartość stawki za jedną grę wynosiła 10 zł, co przekracza określoną w ustawie wartość stawki za udział w grze, a także wartość maksymalną wskazaną w opinii technicznej (0,20 zł). W trakcie eksperymentu nie prowadzono gry z wykorzystaniem wcześniejszych wygranych, które mogły być poddane ryzyku przez grającego. Automat umożliwiał zatem możliwość gry za stawki 100 pkt o wartości 10 zł bez konieczności kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry. Zdaniem Sądu pierwszej instancji oceny tej nie zmieniają próby różnej interpretacji pojęcia jednej gry dokonane przez skarżącą. Zaprzeczałoby to w sposób oczywisty rozwiązaniu przyjętemu przez ustawodawcę, który określił co należy rozumieć przez grę na automatach o niskich wygranych, m.in. przez określenie jednorazowej wygranej na poziomie 60 zł (wcześniej 15 euro), nie zaś np. 10.000 zł. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów celnych obu instancji. Jak zaznaczył, stan rzeczywisty przedmiotowego automatu o niskich wygranych nie był zgodny z warunkami jego rejestracji, co obligowało organ celny do cofnięcia rejestracji. Według Sądu ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych dodatkowo potwierdziła opinia biegłego sądowego, z której wynika, że automat umożliwiał pobieranie przez grającego punktów z licznika "Bank", a stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,5 zł, wartość maksymalnej stawki za udział w grze z licznika "Bank" mogła wynosić 100 punktów, a maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika "Bank" składała się z dwóch części: bezpośredniej (maksymalnie 500 punktów) oraz pośredniej w postaci praw do tzw. "super games" lub innych premii. Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranej bezpośredniej, mogła więc przekroczyć równowartość 60 zł. Odnosząc się do wywodów dotyczących mocy dowodowej opinii biegłego sądowego Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W ocenie Sądu chybiona jest również argumentacja skarżącej jakoby cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych było uzależnione od wykazania, że dopuszczony do eksploatacji przez organ administracji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki po dopuszczeniu go do eksploatacji w wyniku późniejszej ingerencji w jego oprogramowanie. Wymóg taki nie wynika z § 14 ust. 5 wspomnianego rozporządzenia z 2003 r., gdyż przewiduje on obligatoryjne cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego (...) z warunkami rejestracji". Prawodawca nie zawarł w dyspozycji tego przepisu żadnych warunków, z których wynikałoby, że tylko późniejsza ingerencja w urządzenie może skutkować cofnięciem jego rejestracji. Ponadto jak zauważył Sąd pierwszej instancji, kary za naruszenie prawa administracyjnego mają charakter obiektywny i obowiązek ich stosowania nie zależy od uznania właściwych organów administracji. Wobec tego, już sam fakt stwierdzenia naruszenia prawa jest podstawą zastosowania sankcji, przez którą należy rozumieć także cofnięcie przyznanego podmiotowi uprawnienia. Jeżeli w toku postępowania administracyjnego organy ustalą naruszenie przepisów prawa, mają wówczas obowiązek zastosowania ściśle określonych sankcji. Z tego względu nie mają znaczenia okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się naruszenia prawa, gdyż organy administracji nie są upoważnione do ustalania i oceny przyczyn powstałych naruszeń. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji RP przez zastosowanie przez organy celne rozszerzającej, zdaniem skarżącej, wykładni pojęć "jednorazowej wygranej" i wartości "maksymalnej stawki za udział w jednej grze". W tym zakresie podzielono stanowisko organu, że ustawodawca różnicuje gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzonych w kasynach lub salonach gier co do możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu tych dwóch różnych sposobów gier na automatach. Wykładnia celowościowa i systemowa omawianych przepisów nie pozwalają na zacieranie się różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Spółka wniosła skargą kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), tj.: 1. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b w zw. z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 9 pkt 3) w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 11) w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych u.g.z.w. w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 1 i 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1) ppkt a) rozporządzenia z 2009 r. w zw. z art. 22 Konstytucji w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędu w ustaleniach faktycznych i powieleniu błędu polegającego na przyjęciu, że zakwestionowany automat: • umożliwiał gry za stawki 100 punktowe o wartości 10 zł bez konieczności kontynuacjiuprzednio rozpoczętej gry", • umożliwiał pobieranie przez grającego punktów z licznika " bank" na licznik " kredyt", • funkcjonował w sposób niezgodny z art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. w szczególności nie spełniał wymogów w zakresie "maksymalnej stawki za udział w jednej grze" oraz "maksymalnej jednorazowej wygranej", 2. naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b w zw. z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 9 pkt 3 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 4 u.g.z.w. w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 1 i 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1 ppkt a rozporządzenia z 2009 r. w zw. z art. 22 Konstytucji w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w aspekcie poczynionych ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie: • opisu faktycznego przebiegu gry na automacie, którego działanie jest przedmiotem niniejszej sprawy (opisu kolejno wykonywanych w ramach gry czynności), • opisu przebiegu subsumcji konkretnych norm prawnych do opisu faktycznego, o którym mowa w poprzednim punkcie (opisu kolejno wyciąganych wniosków na podstawie wykonywanych w ramach gry czynności), w konsekwencji czego zarówno uzasadnienie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, jak i uzasadnienie zaskarżonego w sprawie wyroku, w zakresie ustaleń faktycznych, opiera się na opisie dowodów, nie natomiast na opisie stanu faktycznego sprawy, natomiast w zakresie prawnym nie pozwala na przeanalizowanie mechanizmu funkcjonowania zakwestionowanego automatu do gier oraz nie pozwala na odtworzenie procesu subsumcji, w szczególności w kontekście szeregu wątpliwości co do podstawowych pojęć z punktu widzenia okoliczności niniejszej sprawy, tj. m.in. pojęć: "maksymalnej stawki za udział w jednej grze", "maksymalnej jednorazowej wygranej", kontynuacji gry, początku i końca gry, punktów kredytowych, punktów bankowych, punktów wygranych, wygranej bezpośredniej, wygranej pośredniej, itp.; 3. naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b w zw. z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 9 pkt 3 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 4 u.g.z.w. w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 1 i 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1 ppkt a) rozporządzenia z 2009 r. w zw. z art. 22 Konstytucji w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej in stancji w zaskarżonym wyroku do poszczególnych zarzutów oraz argumentów podniesionych przez stronę w skardze, w tym, m.in.: • zarzutów zawartych w pkt I ppkt 1-5 petitum skargi (część A), • zarzutów zawartych w pkt III ppkt 12, 13, 15 i) j) petitum skargi (część C), • zarzutów zawartych w pkt IV ppkt 20 petitum skargi (część D), • zarzutów zawartych w pkt V ppkt 23 petitum skargi (część E). w konsekwencji czego treść uzasadnienia wyroku nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził go do sformułowania oceny o bezzasadności skargi i nie daje podstaw do stwierdzenia, że wszystkie zarzuty skargi zostały przez Sąd dostatecznie przeanalizowane, co oznacza, że nie można mieć pewności, że Sąd przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem oraz prawidłowo orzekł o bezzasadności skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: 1) art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b w zw. z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 9 pkt 3) w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 11) w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 4 u.g.z.w. w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 1 i 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1) ppkt a) Rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 24.02.2009 r. (Dz.U. Nr 36, poz. 280, dalej: "rozporządzenie z 2009 r.") w zw. z art. 22 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: • utożsamieniu pojęcia "maksymalna stawka za udział w jednej grze" o którym mowa w art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. z pojęciem "maksymalna stawka w jednej grze", podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że nie są to określenia tożsame i należy je odróżniać, • interpretacji pojęcia "maksymalna stawka za udział w jednej grze" o którym mowa w art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. jako innej opłaty, niż opłata uiszczana na początku gry, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że powołane pojęcie należy rozumieć właśnie jako opłatę uiszczaną na początku gry, • przyjęciu, że interpretacja definicji automatu do gier o niskich wygranych, o której mowa w art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. może być dokonana w sposób abstrakcyjny, podczas gdy prawidłowa wykładnia tej definicji, z uwagi na jej ogólny i nieprecyzyjny charakter, wymaga odniesienia się do mechanizmu funkcjonowania konkretnego automatu, co z kolei wymaga uwzględnienia m.in. takich elementów jak treści poświadczenia rejestracji, treści zatwierdzonego zgodnie z właściwymi przepisami regulaminu gier na automacie, czy też faktycznego mechanizmu jego funkcjonowania, oraz faktycznych elementów automatu (w tym np. znajdującej się na nim tabliczki informacyjnej), • dokonaniu wykładni definicji automatu do gier o niskich wygranych o której mowa w art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. wbrew zasadzie in dubio pro tributario, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna zmierzać do rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść strony, • interpretacji art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. w drodze wykładni systemowej i celowościowej w zakresie wykraczającym poza kontekst wykładni językowej i prowadzącej de facto do wykładni prawotwórczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna ograniczać się do kontekstu językowego, • przyjęciu, że w świetle w art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. nie można uznać, że skoro ustawodawca nie określił z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może ona składać się z nieskończonej liczby losowań oraz że nie można uznać, że w jednej grze na automatach o niskich wygranych może wystąpić nieskończona (wielokrotna) liczba jednorazowych wygranych, w sytuacji gry prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że jedna gra może składać się z nieskończonej liczby losowań oraz w jednej grze na automatach o niskich wygranych może wystąpić nieskończona (wielokrotna) liczba jednorazowych wygranych, • dokonaniu wykładni w art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. wbrew treści art. 22 Konstytucji, tj. w sposób ograniczający wolność działalności gospodarczej, 2) z ostrożności procesowej alternatywnie ad. poprzedniego zarzutu - naruszenie art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b w zw. z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 9 pkt 3) w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 11) w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 4 u.g.z.w. w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 1 i 2 pkt 5 i ust. 3 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1) ppkt a) rozporządzenia z 2009 r. w zw. z art. 22 Konstytucji polegające na ich niezastosowaniu i nie uwzględnieniu, że interpretacja definicji automatu do gier o niskich wygranych, o której mowa w art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. nie może być dokonana w sposób abstrakcyjny z uwagi na jej ogólny i nieprecyzyjny charakter i wymaga odniesienia się do mechanizmu funkcjonowania konkretnego automatu, co wymaga uwzględnienia m.in. takich elementów jak treści poświadczenia rejestracji, treści zatwierdzonego zgodnie z właściwymi przepisami regulaminu gier na automacie, czy też faktycznego mechanizmu jego funkcjonowania, oraz faktycznych elementów automatu (w tym np, znajdującej się na nim tabliczki informacyjnej), 3) naruszenie art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b w zw. z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 9 pkt 3) w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 11) w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 4 u.g.z.w. w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 1 i 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1) ppkt a) rozporządzenia z 2009 r. w zw. z art. 22 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dowód z badania jednostki badającej co do prawidłowości funkcjonowania automatów do gier można zastąpić innym dowodem, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jest to niedopuszczalne, 4) z ostrożności ad. poprzedniego zarzutu naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisu art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § p.u.s.a. w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b w zw. z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 9 pkt 3 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 4 u.g.z.w. w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 1 i 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1 ppkt a rozporządzenia z 2009 r. w zw. z art. 22 Konstytucji w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez zastąpienie dowodu z badania jednostki badającej innym dowodem, co jest niedopuszczalne z uwagi konstrukcję właściwych przepisów, 5) naruszenie art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b w zw. z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 9 pkt 3) w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 4 u.g.z.w. w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 1 i 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1 ppkt a rozporządzenia z 2009 r. w zw. z art. 22 Konstytucji polegające na ich niezastosowaniu i nie uwzględnieniu, że na automatach będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie możliwa jest gra, w której wartości będą wyższe niż "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartość maksymalnej jednorazowej wygranej", o której mowa w art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. tylko i wyłącznie w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, natomiast regulacje wprowadzające ograniczenia w tym zakresie nie dotyczą stanu prawnego przed 31.03.2009 r. (tj. przed zmianą wynikającą z wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z dnia 24 lutego 2009 r.), gdyż rozporządzenie zmieniające z dnia 24 lutego 2009 r., nie zawiera przepisów przejściowych odnośnie konieczności ponownego przebadania, wydania nowych opinii technicznych i ewentualnej ponownej rejestracji dotychczas działających automatów, w szczególności nie wyznacza żadnych terminów, w jakim takie dostosowanie winno nastąpić; 6) naruszenie art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b w zw. z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 9 pkt 3) w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 11) w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 4 u.g.z.w. w zw. z art. 138 ust. 2 w zw. z art. 58 u.g.h. w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. w zw. z art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez jego niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu, że okoliczność, iż automat funkcjonuje niezmiennie od czasu jego rejestracji jest bez znaczenia w kontekście okoliczności sprawy, poprzez przyjęcie że zasadne w niniejszej sprawie było cofnięcie zezwolenia bez dania stronie możliwości dostosowania działania zakwestionowanego automatu go do wymogów ustawowych, w sytuacji, gdy automat funkcjonuje od początku jego rejestracji w sposób niezmieniony, natomiast okoliczności sprawy wskazują, że ewentualne nieprawidłowości w sposobie jego funkcjonowania wynikają z wadliwego działania podmiotów, które wydały opinię techniczną, a zatem strona powinna mieć możliwość przed cofnięciem poświadczenia rejestracji dostosowania automatu do wymogów wskazanych przez organ w przypadku wytknięcia nieprawidłowości w działaniu urządzenia. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte w dniu 28 grudnia 2010 r., a zatem już pod rządami nowej ustawy o grach hazardowych. W myśl art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W świetle art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. do działalności spółki podjętej pod rządem u.g.z.w. mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 u.g.h. Zatem, w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do spółki powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z § 8 ust. 1 i 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dowód z badania jednostki badającej co do prawidłowości funkcjonowania automatów do gier można zastąpić innym dowodem, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jest to niedopuszczalne. Stosownie do przepisu § 7 rozporządzenia z 2003 r. warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia z 2003 r., a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia zapewnia m.in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h.). W myśl powyższych przepisów podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania wspomnianej jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Ponadto, co należy podkreślić, stosownie do § 14 ust. 4 omawianego rozporządzenia z 2003 r. wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5). Przepisy § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. należy interpretować łącznie i w powiązaniu z przepisami § 7 i 8 rozporządzenia z 2003 r. W rezultacie, zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Natomiast nie jest prawidłowa interpretacja § 14 ust. 4 powołanego rozporządzenia z 2003 r., a to z uwagi na użycie zwrotu "może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych", która czyni te badania jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli zaś zamierza cofnąć rejestrację, a to ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej. Podobne stanowisko w powyższej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11. Już choćby z omawianego wyżej względu skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Niezależnie od powyższego, na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wyłania się problem dotyczący notyfikacji przez Komisję Europejską projektu ustawy o grach hazardowych. Wprawdzie do tej kwestii ani organy administracyjne, ani Sąd pierwszej instancji nie odnosiły się, jednakże w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C – 213/11, C – 214/11 i C – 217/11, nie można tej kwestii pominąć. Należy bowiem podkreślić, że podstawę prawną zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. stanowiły właśnie przepisy tej ustawy. W myśl stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Trybunał nie zaliczył przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone art. 1 pkt 11 dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą, bowiem, według Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami (pkt 35- 36). W uzasadnieniu wyroku Trybunał podniósł konieczność przeprowadzenia ustaleń, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na ich właściwości lub sprzedaż, co powinno nastąpić przy uwzględnieniu, między innymi okoliczności, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane, a także ustaleń, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach, jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (pkt 37 – 39). Sąd pierwszej instancji nie zajmował się ustaleniem wpływu stosowania art. 129 ust. 1-3 u.g.h. na charakter lub sprzedaż automatów do gier. Nie podjął się w każdym razie przeprowadzenia istotnej i niezbędnej w tym przypadku wykładni funkcjonalnej, która wymaga odwołania się do skutków stosowania przepisu będącego przedmiotem takiej wykładni. Ustaleń dotyczących tych skutków nie dokonały również rozstrzygające sprawę organy administracji. Nie chodzi w tym przypadku, co wymaga podkreślenia, o ustalenia dotyczące okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (administracyjnej i sądowoadministracyjnej), lecz o działanie w ramach wykładni prawa, polegające na ustaleniu, analizie i ocenie tych faktów, które pozwolą określić wpływ stosowania określonej normy prawnej na sferę stosunków prawnych i społecznych, do których ta norma się odnosi. W tym przypadku, zdaniem Trybunału, chodzi o wpływ stosowanego przepisu ustawy o grach hazardowych na charakter lub sprzedaż automatów do gier. Taka wykładnia prawa nie może się więc ograniczyć do samych ocen formułowanych wyłącznie na podstawie treści normy prawnej, ani do uwzględnienia faktów powszechnie znanych. Trzeba podkreślić, że ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów, będzie wymagało uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników, nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zarówno zachowania użytkowników (grających), jak i zachowania podmiotów urządzających gry. Należałoby też zauważyć, że taki wpływ mogą mieć również przepisy ustawy, które nie były podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego. Ustalenie tego wpływu będzie wymagało zbadania i oceny różnorodnych i złożonych zależności pomiędzy stosowaniem konkretnego przepisu ustawy hazardowej a zachowaniami jej adresatów – urządzających gry i grających, mogących spowodować spadek popytu na automaty. Z sentencji wyroku Trybunału wynika, co prawda, że chodzi o ustalenie potencjalnego wpływu przepisu na właściwość lub sprzedaż automatów (dyrektywa w pkt 4 art. 1 mówi o innych wymaganiach, które mogą mieć istotny wpływ na m. in. obrót produktem). Niemniej jednak postawienie tezy o takim możliwym wpływie nie może być gołosłowne, będzie wymagało uzasadnienia, odwołania się do konkretnych przesłanek – okoliczności, które ów istotny wpływ będą uprawdopodobniały. Trybunał zalecił uwzględnienie przy ustalaniu tego wpływu, okoliczności, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie jest dopuszczalne prowadzenie gier, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby automatów, które mogą być w nich użytkowane (pkt 38) oraz rozważenie tego, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy. Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (pkt 39). Wydaje się oczywiste, że są to jedynie przykładowo wymienione okoliczności, które mogą mieć wpływ na poziom sprzedaży automatów. Jednocześnie mogą występować inne, które wpływ tych pierwszych będą np. niwelować. Przedstawione zagadnienia decydujące o możliwości zastosowania w sprawie art. 129 ust. 1-3 u.g.h. o czym była już mowa, nie były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji, ani też orzekających w sprawie organów. Ocena czy art. 129 ust. 1-3 u.g.h. jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, czy mógł być w tej sprawie zastosowany, zależy od ustalenia rodzaju i zakresu ograniczeń w używaniu automatów, będących konsekwencją jego wejścia w życie. Organ administracji, dokonując w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy oceny charakteru prawnego omawianych przepisów, w szczególności uwzględni wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ będzie miał przy tym na uwadze, że przepisy uznane za techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, zawarte w aktach prawa krajowego wymagają dopełnienia procedury informacyjnej określonej w tej dyrektywie, tzw. notyfikacji Komisji Europejskiej (art. 8 dyrektywy). Niedopełnienie tego obowiązku notyfikacyjnego stanowi podstawę do przyjęcia, że nienotyfikowane przepisy krajowe są niezgodne z prawem unijnym. Ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym przepisy prawa krajowego niezgodne z prawem unijnym nie mogą być stosowane. Zakaz stosowania przepisu będzie oznaczał niedopuszczalność wydania na jego podstawie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. nie wypowiedział się na temat skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie ulega jednak wątpliwości, że do przepisów tej ustawy mogą mieć zastosowanie zasady wyżej przedstawione. Utwierdzają w tym inne orzeczenia, według których niedopełnienie obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE stanowi istotne uchybienie proceduralne, które może powodować, że odnośne przepisy techniczne nie mogą być stosowane przez sąd, a w rezultacie nie mają mocy obowiązującej wobec osób prywatnych (por. wyroki w sprawach: C-303/04, C-433/05). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniesienie się przez organ do zasadniczej w tej sprawie kwestii, to jest rozstrzygnięcie technicznego, bądź nietechnicznego charakteru przepisu art. 129 ust. 1-3 u.g.h., stanowi niejako warunek wstępny oceny zasadności pozostałych podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, w szczególności dotyczących naruszenia przez organy i Sąd pierwszej instancji Konstytucji RP. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.