I GSK 131/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 555/11 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza solidarnie od M. N., N. N., I. N. i J. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 4417 (cztery tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 555/11, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnił skargę B. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie sprzedaży w maju 2009 r. przez B. N. (dalej: skarżącego), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej Naczelnik Urzędu Celnego w O. ustalił, że do każdej transakcji sprzedaży skarżący uzyskał od nabywców oleju opałowego oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych, spełniające wszystkie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Jednakże podatnik nie dochował obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. nie przekazał do organu w wyznaczonym terminie zestawienia oświadczeń za maj 2009 r. Powyższe zestawienie oświadczeń oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze organ otrzymał w dniu 29.06.2009 r. (data nadania w placówce pocztowej 26.06.2009 r.). Organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o dokumenty sprzedaży oraz dołączone do nich oświadczenia całkowitą ilość sprzedanego oleju opałowego w maju 2009 r. Ilość ta okazała się zgodna ze wskazaną w przesłanym zestawieniu oświadczeń i nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w kwocie 81.627 zł, wskazując, że na podstawie art. 89 ust. 16 jest zobligowany do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1.822 zł za 1.000 Iitrów. Dyrektor Izby Celnej po rozparzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak podkreślił, określony w art. 89 ust. 14 u.p.a materialnoprawny charakter terminu złożenia organowi podatkowemu stosownego zestawiania, uzależnia możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem wskazanym na wstępie uwzględnił skargę B. N., stwierdzając, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że skarżący przedłożył kompletne i prawidłowe zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazują, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze. Sąd stwierdził, iż kwestia ta wiąże się ze stosowaniem przez organ powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powołane przez organ odwoławczy przepisy dotyczą stawki akcyzy na wyroby energetyczne. Z niespornego stanu faktycznego wynikało, że skarżący sprzedawał olej opałowy. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. stawka akcyzy kształtowała się na poziomie 232 zł/1.000 l. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 powołanej ustawy). Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Powołując art. 89 ust. 5 u.p.a. Sąd pierwszej instancji wskazał, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany, zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 u.p.a., do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Organy potwierdziły, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Do każdej transakcji sprzedaży skarżący uzyskał od nabywców oleju opałowego oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych, spełniające wszystkie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 5-8 u.p.a. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że miesięczne zestawienie oświadczeń za maj 2009 r. zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 26.06.2009 r., to jest po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. W ocenie Sądu celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Natomiast zestawienie miesięczne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Jest ono sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze. W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 89 ust. 16 u.p.a należy interpretować w ten sposób, że chodzi o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., które powinny być spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w przypadku sprzedaży - wydania wyrobów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele ogrzewcze. W związku z tym opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń nie może być powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy. W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5- 8, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 oraz art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. jak również 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 125 § 1 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. – w związku z Konstytucją RP. W piśmie procesowym z 7 grudnia 2013 r. pełnomocnik strony wskazał następców prawnych skarżącego B. N.: M. N., N. N., I. N. oraz J. N. (reprezentowaną przez matkę M. N.), przedstawiając akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony 29 listopada 2012 r. w O. przez notariusza I. Ś., rep. [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono przede wszystkim naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 4, art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a., jak i "z ostrożności procesowej" przepisów postępowania. Przy tak postawionych zarzutach w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisów prawa materialnego, gdyż warunkuje ona zakres i granice postępowania podatkowego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że niezłożenie w terminie zestawień zawierających dane, wymienione w art. 89 ust.15 u.p.a. nie przesądza o stosowaniu właściwej stawki podatku. Bowiem zestawienie miesięczne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a. jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Jest ono sporządzane przez sprzedawcę na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakimi są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust.5-8, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zatem w ocenie Sądu, stawka akcyzy zależy więc od przeznaczenia oleju opałowego, które jest określone w oświadczeniu, a nie od terminowego przedstawienia organowi zestawienia oświadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sposobu rozumienia wskazanych norm prawnych zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji i zauważa, że przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami, co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Przepis art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. W rozpoznawanej sprawie skarżący organ konsekwentnie, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze kasacyjnej prezentuje pogląd, że niedochowanie terminu określonego w art.89 ust. 14 skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn powyżej podanych podziela to stanowisko i zauważa, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) orzekł jak w sentencji.