II GSK 236/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Gabriela Jyż Joanna Sieńczyło- Chlabicz (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 565/11 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz [...] Spółki z o.o. w W. 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt II SA/OI 565/11, oddalił skargę [...] spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I W toku przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2010 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w O. kontroli punktu gier na automatach o niskich wygranych prowadzonego przez [...] spółkę z o.o. w W. (dalej jako: spółka lub skarżąca) w [...] ustalono w wyniku eksperymentu, iż automat do gier o niskich wygranych [...] pozwala na prowadzenie gier, w których wartość stawki za udział w jednej grze wynosi 100 punktów kredytowych, co odpowiada równowartości 10,00 zł. Fakt ten potwierdziła również opinia biegłego sądowego z dnia [...] listopada 2010 r., sporządzona w toku postępowania karnego skarbowego. W tego następstwie Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji nr [...], uprawniające skarżącą do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier o niskich wygranych [...]. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O., wskazując na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4. poz. 27 ze zm.; dalej: u.g.z.w.) oraz § 14 ust. 5, § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b i ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm. – dalej jako rozporządzenie z 2003 r.) cofnął skarżącej ww. poświadczenie rejestracji. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że z protokołu kontroli wynikało, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych umożliwiał grę za stawki wyższe niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Wyjaśnił, że funkcjonariusze przeprowadzili (w obecności pracownika pubu) grę rozumianą jako cykl zainicjowany przez jednokrotne naciśnięcie klawisza START, uruchamiające ruch obrotowy bębnów automatu i kończący się ich zatrzymaniem, w której stawka za udział w jednej grze wynosiła 100 punktów kredytowych, odpowiadających kwocie 10 zł. Zaznaczył ponadto, że punkty poddane ryzyku w charakterze stawek za udział w jednej grze nie pochodziły z kwot zgromadzonych w wyniku wcześniejszych wygranych gier. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ustalenia funkcjonariuszy celnych zostały potwierdzone dowodem z postępowania karnego skarbowego - wydaną w dniu [...] listopada 2010 r. opinią biegłego sądowego z zakresu mechaniki technicznej, ogólnej budowy i eksploatacji maszyn, teorii maszyn i mechanizmów technik komputerowych. W ocenie organu odwoławczego, powyższa opinia potwierdziła prawidłowość ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy celnych w toku kontroli. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. skarżącą wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że dla kontrolowanego automatu, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji, tj. art. 2 ust. 2b u.g.z.w. wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,07 euro. W art. 129 ust. 3 u.g.h., ustawodawca nie zmienił znacząco powyższych wartości, gdyż przewidział, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W dniu [...] lutego 2010 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, który miał na celu ustalenie przebiegu gry na przedmiotowym automacie. Z przeprowadzonej gry wynikało wprost, że jeden kredyt miał równowartość 0,10 zł, ale była możliwość prowadzenia jednej gry za stawkę równą 100 kredytom, czyli wartość stawki za jedną grę wynosiła 10 zł, co przekracza określoną w ustawie wartość stawki za udział w grze, a także wartość maksymalną wskazaną w opinii technicznej (0,20 zł). W tym kontekście WSA podkreślił, że w trakcie eksperymentu nie prowadzono gry z wykorzystaniem wcześniejszych wygranych, które mogły być poddane ryzyku przez grającego. Automat umożliwiał zatem możliwość gry za stawki 100 pkt o wartości 10 zł bez konieczności kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry. Zdaniem Sądu I instancji oceny tej nie zmieniają próby różnej interpretacji pojęcia jednej gry dokonane przez skarżącą. Zaprzeczałoby to w sposób oczywisty rozwiązaniu przyjętemu przez ustawodawcę, który określił co należy rozumieć przez grę na automatach o niskich wygranych, m.in. przez określenie jednorazowej wygranej na poziomie 60 zł (wcześniej 15 euro), nie zaś np. 10.000 zł. W tej sytuacji Sąd I instancji podzielił ocenę organów celnych obu instancji, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu o niskich wygranych nie był zgodny z warunkami jego rejestracji, co obligowało organ celny do cofnięcia rejestracji. Według WSA ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych dodatkowo potwierdziła opinia biegłego sądowego, z której wynika, że automat umożliwiał pobieranie przez grającego punktów z licznika "Bank", a stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,5 zł, wartość maksymalnej stawki za udział w grze z licznika "Bank" mogła wynosić 100 punktów, a maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika "Bank" składała się z dwóch części: bezpośredniej (maksymalnie 500 punktów) oraz pośredniej w postaci praw do tzw. "super games" lub innych premii. Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranej bezpośredniej mogła więc przekroczyć równowartość 60 zł. Odnosząc się do wywodów dotyczących mocy dowodowej opinii biegłego sądowego Sąd I instancji podniósł, że organ celny nie miał obowiązku weryfikowania wiedzy fachowej biegłego sądowego i sporządzonej przez niego opinii. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W ocenie Sądu I instancji chybiona jest również argumentacja skarżącej, że cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uzależnione jest od wykazania, że dopuszczony do eksploatacji przez organ administracji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki po dopuszczeniu go do eksploatacji w wyniku późniejszej ingerencji w jego oprogramowanie. Zdaniem WSA wymóg taki nie wynika z § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r., gdyż przewiduje on obligatoryjne cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego (...) z warunkami rejestracji". Prawodawca nie zawarł w dyspozycji tego przepisu żadnych warunków, z których wynikałoby, że tylko późniejsza ingerencja w urządzenie może skutkować cofnięciem jego rejestracji. Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji RP przez zastosowanie przez organy celne rozszerzającej, zdaniem skarżącej, wykładni pojęć "jednorazowej wygranej" i wartości "maksymalnej stawki za udział w jednej grze". W tym zakresie WSA podzielił stanowisko organu, że ustawodawca różnicuje gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzonych w kasynach lub salonach gier co do możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu tych dwóch różnych sposobów gier na automatach. Przyjąć należy, że wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na zacieranie się różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. II Spółka wystąpiła ze skargą kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) § 14 ust. 4 i ust. 5 w związku z § 7, 8 ust. 1, § 9 ust. 1 i § 10 ust. 2 rozporządzenia, przez nietrafne przyjęcie, że cyt. przepisy pozwalają na możliwość późniejszej skutecznej prawnie negatywnej weryfikacji statusu urządzenia zakwalifikowanego przez jednostkę badającą jako automat o niskich wygranych, przez osobę/podmiot inny niż jednostka badająca i z pominięciem zasięgnięcia opinii jednostki badającej oraz w konsekwencji na cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych na podstawie ustaleń/opinii podmiotów nie będących jednostką badającą; 2) rażące naruszenie art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 2 a i ust. 2b u.g.z.w. i w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., przez nietrafne przyjęcie, że wykładnia celowościowa i systemowa przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. prowadzi do wniosku, iż możliwość kontynuowania jednej gry celem osiągnięcia jednorazowej wygranej nie wyższej od limitu ustawowego w wyniku zaryzykowania wcześniej uzyskanych wygranych nie stanowiących stawki za udział w jednej grze i możliwość odnotowania więcej niż jednej jednorazowej wygranej ograniczonej limitem ustawowym w ramach jednej gry, są zakazane, gdyż takie założenia rzekomo zatarłyby różnicę pomiędzy automatem o niskich wygranych a automatem do gier, podczas gdy przy przyjęciu powyższych założeń nadal pomiędzy automatem do gier (bez limitu stawki za udział w jednej grze, bez limitu jednorazowej wygranej, urządzeniem o elemencie losowym), a automatem o niskich wygranych (z limitem stawki za udział w jednej grze ograniczonej do 0,50 zł, z limitem jednorazowej wygranej ograniczonej do 60 zł, urządzeniem na którym mogą być urządzane gry nie zawierające elementu losowego) różnica jest kolosalna; 3) rażące naruszenie art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 2b i art. 2 ust. 1 u.g.z.w. polegające na nietrafnym przyjęciu, że "maksymalną stawką za udział w jednej grze" jest kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie jednej gry, w sytuacji gdy ustawodawca wyłączył gry na automatach o niskich wygranych z kategorii gier losowych związanych immanentnie z ryzykiem, a gra na automacie o niskich wygranych nie musi zawierać elementu losowego/ryzyka; 4) naruszenie art. 2 i art. 22 konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 2b u.g.z.w., polegające na nietrafnym przyjęciu, że w sytuacji niejasnego brzmienia przepisu ograniczającego swobodę działalności gospodarczej, w procesie interpretacji prawa bez znaczenia pozostaje wieloletnia praktyka stosowania prawa przez administrację, dopuszczająca możliwość ryzykowania wcześniej uzyskanych wygranych w toku jednej gry na automacie o niskich wygranych, z zakazem osiągnięcia w wyniku zaryzykowania jednorazowej wygranej o wysokości przenoszącej limit ustawowy; 5) rażące naruszenie art. 129 ust. 1 i ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 2b u.g.z.w., polegające na nietrafnym przyjęciu, że niezdefiniowane ustawowo pojęcie "jednorazowej wygranej" oznacza łączną jednorazową wartość wygranej liczonej jako suma jednorazowej wygranej oraz prawa do udziału w kolejnych grach tzw. "super games", bez względu na odpłatny charakter udziału w każdej z tzw. "super games" i bez względu na to, że nie można osiągnąć niepewnych wygranych w "super games" bez ich rozegrania; 6) naruszenie art. 32 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej przez niesłuszne przyjęcie, iż użyty w art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy zwrot "w uzasadnionych przypadkach" wobec jego niezdefiniowania w ustawie oznacza, że kwestia ta jest pozostawiona "uznaniu funkcjonariuszy celnych", że podstawą przeprowadzenia eksperymentu gry jako uprawnienia umiejscowionego w przepisie szczegółowym jest posiłkowo ramowy przepis art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy traktujący o analizie ryzyka, a eksperyment gry na automacie o niskich wygranych nie jest na tle innych uprawnień funkcjonariuszy wykonujących kontrole, uprawnieniem szczególnym, podczas gdy zgodnie z zakazem wykładni "per non est" nie można uznać, aby ustawodawca użył zwrotu "w uzasadnionych przypadkach" w odniesieniu do możliwości przeprowadzenia eksperymentu gry zbędnie, w sytuacji, gdy inne uprawnienia funkcjonariuszy celnych wykonujących kontrole nie są warunkowane zaistnieniem "uzasadnionych przypadków", a tym samym przy eksperymentach gry ustawodawca wyraźnie chroni przedsiębiorców z branży gier przed dowolnymi i arbitralnymi posunięciami funkcjonariuszy celnych motywowanymi np. błahymi, nieracjonalnymi czy też pozornymi przesłankami i podczas gdy pojęcie "analizy ryzyka" z samego założenia jest zagadnieniem o charakterze statystycznym nie mogącym odnosić się do ściśle zindywidualizowanego terminu "uzasadnionego przypadku". II. Przepisów postępowania (art.174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 7) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji nie dostrzegł rażącego naruszenia procedury podatkowej przez organ polegającego na rażąco dowolnym i sprzecznym z materiałem dowodowym ustaleniu, iż punkty zgromadzone w spornym urządzeniu na liczniku Bank jakoby nie pochodzą z wcześniejszych wygranych, a tym samym ustaleniu, że rzekomo sporne urządzenie nie funkcjonuje w sposób analogiczny do urządzeń wyposażonych w funkcję ryzykowania wcześniejszych wygranych (co było przedmiotem uzgodnień na spotkaniu przedstawicieli Ministra Finansów z jednostkami badającymi - vide: uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego w S. wydanego w sprawie [...]), rejestrowanych z pełną świadomością przez Ministra Finansów w latach 2003 - 2009 jako automaty o niskich wygranych; przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na przyjęte przez Sąd I instancji zbagatelizowanie wieloletniej praktyki stosowania prawa przez administrację motywowane rzekomą odmiennością działania spornego automatu od urządzeń rejestrowanych przez administrację jako automaty o niskich wygranych; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. oraz w związku z art. 233 § 1 k.p.c. przez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów polegające na braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i zignorowaniu faktu, że z dopuszczonego przed Sąd Instancji dowodu w postaci protokołu przesłuchania A. C. w dniu [...].03.2011 r. przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Ł. wynika, że źródłem pochodzenia punktów gromadzonych w automatach o niskich wygranych na liczniku Bank, są wcześniejsze wygrane, co owocowało nieprawidłowym ustaleniem Sądu I instancji, że punkty zgromadzone na liczniku Bank nie pochodzą z wcześniejszych wygranych; przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na przyjęte przez Sąd I instancji zbagatelizowanie wieloletniej praktyki stosowania prawa przez administrację motywowane rzekomą odmiennością działania spornego automatu od urządzeń rejestrowanych przez administrację jako automaty o niskich wygranych; 9) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zbycie ogólnikiem zarzutów skarżącej dotyczących wieloletniej praktyki stosowania prawa przez administrację mającej - z punktu widzenia art. 2 Konstytucji RP - fundamentalne znaczenie przy interpretacji niezdefiniowanego ustawowo pojęcia "jednej gry", "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej" oraz przez skrajnie śladowe odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do części materiału dowodowego w postaci opracowanych przez Ministra Finansów i wywieszonych w latach 2003 - 2009 na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (tym samym komunikowanych przedsiębiorcom z branży gier), stanowiących zarazem załącznik do każdego z upoważnień udzielanych jednostkom badającym, wytycznych nazwanych "Warunki badań poprzedzających rejestrację automatu lub urządzenia do gier" będących swoistą wykładnią urzędową art. 2 ust. 2b u.g.z.w., recypowanego następnie do art. 129 ust. 3 u.g.h. - co ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy wobec wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady budowania zaufania do Państwa i jego organów, co sprawia że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada obowiązkowi wyjaśnienia rozstrzygnięcia i nie wyjaśnia dostatecznie stanu prawnego i faktycznego rozpoznawanej sprawy, a przez to w znaczący sposób utrudnia rzeczowe przedstawienie zarzutów merytorycznych i uniemożliwia prawidłową kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia - przy czym przedmiotowe naruszenie mogło istotnie rzutować na wynik sprawy; 10) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zbycie kompletnym milczeniem zarzutów skarżącej wspartych orzecznictwem wskazujących, że gry na automatach o niskich wygranych nie są zaliczone do gier o elemencie losowym, że wygraną rzeczową nie jest hipotetyczna możliwość udziału w dalszych grach związana z koniecznością uiszczenia dalszych opłat, a tzw. "super games" są jedynie grami o zwiększonym prawdopodobieństwie odnotowania wygranej niemożliwej do osiągnięcia bez rozegrania każdej z odpłatnych "super games", co sprawia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada obowiązkowi wyjaśnienia rozstrzygnięcia i dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a przez to w znaczący sposób utrudnia czy wręcz uniemożliwia rzeczowe przedstawienie zarzutów merytorycznych oraz uniemożliwia prawidłową kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia - przy czym przedmiotowe naruszenie mogło istotnie rzutować na wynik sprawy; 11) rażące naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. przez zbycie kompletnym milczeniem zarzutów skarżącej wskazujących na kolosalne różnice pomiędzy automatami do gier a automatami o niskich wygranych, przy przyjęciu założenia zbieżnego z zaprojektowanym w 2003 r. przez Ministra Finansów sposobem działania automatów o niskich wygranych, że można kontynuować jedną grę w wyniku zaryzykowania wcześniej uzyskanych wygranych, celem osiągnięcia ewentualnej jednorazowej wygranej nie wyższej niż określona limitem ustawy, co sprawia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada obowiązkowi wyjaśnienia rozstrzygnięcia i dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a przez to w znaczący sposób utrudnia rzeczowe przedstawienie zarzutów merytorycznych i nie pozwala na kontrolę prawidłowości rozumowania Sądu I instancji w zakresie wyciągnięcia wniosku o rzekomym braku różnic pomiędzy w/w typami automatów przy dopuszczeniu ryzykowania w toku jednej gry wcześniej uzyskanych wygranych - przy czym przedmiotowe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2010 r., a zatem już pod rządami nowej ustawy o grach hazardowych, tj. u.g.h. W myśl art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W świetle art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. do działalności spółki podjętej pod rządem u.g.z.w. mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. Zatem, w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do spółki powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia § 14 ust. 4 i ust. 5 w związku z § 7, § 8 ust. 1, § 9 ust. 1 i § 10 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. poprzez przyjęcie, że ww. przepisy pozwalają na możliwość późniejszej skutecznej prawnie negatywnej weryfikacji statusu urządzenia zakwalifikowanego przez jednostkę badającą jako automat o niskich wygranych, przez osobę/podmiot inny niż jednostka badająca i z pominięciem zasięgnięcia opinii jednostki badającej oraz w konsekwencji na cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych na podstawie ustaleń/opinii podmiotów nie będących jednostką badającą. Stosownie do przepisu § 7 rozporządzenia z 2003 r. warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia z 2003 r., a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia zapewnia m.in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h.). W myśl powyższych przepisów podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania wspomnianej jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Ponadto, co należy podkreślić, stosownie do § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5). Przepisy § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. należy interpretować łącznie i w powiązaniu z przepisami § 7 i 8 rozporządzenia z 2003 r. W rezultacie, zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier powinien być dowód w postaci opinii jednostki badającej. Natomiast nie jest prawidłowa interpretacja § 14 ust. 4 powołanego rozporządzenia z 2003 r., a to z uwagi na użycie zwrotu "może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych", która czyni te badania jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli zaś zamierza cofnąć rejestrację, a to ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, powinien się oprzeć na opinii jednostki badającej (por. .wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe wezmą pod uwagę powyższe wywody poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.