III SA/Wa 1768/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r. sprawy ze skargi R. S. na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. Nr: [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy dopuszczenia adwokata do udziału w przesłuchaniu świadka p o s t a n a w i a odrzucić skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 23 lutego 2010 r. w ramach prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego na podstawie przepisu art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej jako "ustawa Ord. pod.") został wezwany do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w W. R. S. ("Skarżący", "Strona") w celu przesłuchania w charakterze świadka. Skarżący stawił się w Urzędzie w wyznaczonym terminie żądając przeprowadzenia czynności w obecności swojego adwokata. Prowadzący postępowanie odmówił udziału adwokata w przesłuchaniu Skarżącego uzasadniając swą decyzję brakiem podstaw prawnych oraz możliwością ujawnienia tajemnicy skarbowej osobom trzecim. Wprawdzie Inspektor rozpoczął czynność przesłuchania pouczając Skarżącego o przysługujących mu prawach wynikających z art. 196 § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. jednakże Skarżący w dalszej części przesłuchania odmówił składania zeznań. Ponadto organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia 12 marca 2010 r. wyjaśnił Skarżącemu powody odmowy udziału jego adwokata w czynności przesłuchania w charakterze świadka. 2. Skarżący uznając ww. pismo za władcze rozstrzygnięcie organu wezwał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa. 3. W piśmie z dnia 5 maja 2010 r. organ podatkowy wyjaśnił Skarżącemu motywy odmowy wskazując, iż przepisy prawa administracyjnego nie przewidują w czynności przesłuchania świadka udziału jego adwokata. 4. Skarżący na podstawie art. 52 § 3, art. 53 § 2, art. 54 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. –dalej jako "p.p.s.a."), wniósł skargę na doręczoną w dniu 17 maja 2010 roku odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2009 roku na "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" z dnia 8 kwietnia 2010 r. wystosowane do Dyrektora UKS w odpowiedzi na doręczone w dniu 22 marca 2010 roku stanowisko Dyrektora UKS, odmawiające dopuszczenia mojego adwokata do uczestniczenia w charakterze pełnomocnika w przesłuchaniu jako świadka w toczącym się postępowaniu kontrolnym w spółce J." Zaskarżonej odpowiedzi organu Skarżący zarzucił błędną interpretację przepisów art. 136 i art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez wysnucie tezy, że "Ordynacja podatkowa nie przewiduje, aby uprawnienie do ustanowienia pełnomocnika przysługiwało innemu niż strona podmiotowi a zatem nie wyrażenie przez organ podatkowy zgody na obecność adwokata Skarżącego w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie stanowi naruszenia obowiązujących przepisów". Skarżący zarzucił także błędną interpretację art. 34 ust. 1a, art. 34 ust. 1b oraz art. 34 ust. 1c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez nie złożenie wniosku do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o wyrażenie zgody na ujawnienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informacji stanowiących tajemnicę skarbową co spowodowało brak wyrażenia takiej zgody przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej a w konsekwencji odmowę przesłuchania mnie w charakterze świadka w obecności adwokata w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki, co spowodowało: a) naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez uniemożliwienie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia w postępowaniu kontrolnym przeciwko Spółce całego materiału dowodowego b) naruszenie art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez nie dochowanie obowiązku działania na podstawie przepisów prawa. Strona zarzuciła ponadto nie ustosunkowanie się do podniesionego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzutu o bezzasadności powoływania się przez Dyrektora UKS na art. 129 ustawy Ord. pod., jako na podstawę odmowy uczestniczenia adwokata w czasie składania przeze mnie zeznań jako świadka oraz nie ustosunkowanie się do podniesionego zarzutu o naruszeniu przez organ podatkowy zasady prawa do obrony gwarantowanego mi przez art. 42 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski (Dz. U. z 1997 r. Nr 78. poz.483 z późń. zm.), oraz art. 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89. poz.555 z późń. zm.) oraz art. 14 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych Dz. U. z 1977 Nr 38 poz. 167 zał., wobec okoliczności, że podstawą kontroli będącej przedmiotem niniejszego pisma wskazana przez organ było pismo Prokuratury Okręgowej W. z dnia 2 marca 2007 roku, znak: [...], którym Prokuratura Okręgowa W. nadzorując prowadzone przeciwko mnie przez Wydział [...] Zarządu [...] CBŚ KGP w W. śledztwo między innymi o rzekome poświadczanie przeze mnie nieprawdy z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki, zwróciła się do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o podjęcie działań zmierzających do określenia rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku CIT i podatku VAT za okres od 1 stycznia 2000 roku do 31 grudnia 2006 roku. Skarżący zarzucił także błędną interpretację art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka jak i odmowa organu kontroli skarbowej składania zeznań w obecności adwokata nie podlegają sadowej kontroli działalności administracji publicznej, której zakres wynika z art. 3 § 2 p.p.s.a., gdyż w omawianej sprawie nie ma zastosowania żaden z przypadków wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. W związku z powyższymi zarzutami profesjonalny pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. interpretacji odnośnie uprawnienia Skarżącego do składania zeznań w charakterze świadka w obecności adwokata w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przedstawionych przez organ podatkowy w przesłanych Stronie pismach, oraz o uznanie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. uprawnienia Skarżącego do składania zeznań w charakterze świadka w obecności adwokata w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. lub w razie braku podstaw do przychylenia się do powyższego wniosku o zobowiązanie, na podstawie art. 149 p.p.s.a., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wystąpienia do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o zgodę na ujawnienie adwokatowi Skarżącego informacji stanowiących tajemnicę skarbową, wskazując jednocześnie sposób udostępnienia i wykorzystania ujawnianych informacji. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniósł o odrzucenie skargi albo o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga podlegała odrzuceniu, jako niedopuszczalna. 6. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 24 marca 2010 r. na podstawie przepisów art. 155 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się w urzędzie w charakterze świadka w związku z kontrolą w spółce z o.o. "J.". Skarżący zażądał umożliwienia mu składania zeznań w charakterze świadka w obecności adwokata w postępowaniu prowadzonym wobec ww. Spółki. W związku z powyższym na podstawie przepisu art. 52 § 4 p.p.s.a. wezwał Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa poprzez umożliwienie mu składania zeznań w charakterze świadka w obecności adwokata. Organ podatkowy w piśmie z dnia 5 maja 2010 r. poinformował Skarżącego, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej tj. art. 136 oraz art. 120 ustawy Ord. pod. nie przewidziano możliwości osobistego stawiennictwa za pośrednictwem pełnomocnika. Skarżący uznając, iż powyższe wystąpienie stanowiło inny niż określony w pkt 1-3 akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa wniósł skargę do sądu administracyjnego. Skarga podlegała odrzuceniu z kliku powodów. 7. Wskazać należy, iż zakres kontroli sądowej sprecyzowany został w art. 3 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach ze skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę oraz rozstrzygają spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, jak też spory kompetencyjne między organami tych jednostek a organami administracji rządowej (art. 3 § 3, art. 4 p.p.s.a.). Tymczasem przedmiotem skargi w niniejszej sprawie nie jest tego rodzaju decyzja, postanowienie, akt, czy czynność, lecz pismo informujące stronę o obowiązujących przepisach prawa w przedmiocie osobistego stawiennictwa świadka a także przepisów dotyczących odstępstwa od obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej. W swej treści zaskarżone pismo zawiera zatem jedynie wyjaśnienie przepisów prawa oraz prezentuje stanowisko organu co do możliwości składania zeznań w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym w obecności adwokata. W konsekwencji uznać należy, iż pismo to nie stanowi aktu administracyjnego, tzn. nie rozstrzyga w sposób władczy o prawach i obowiązkach skarżącego, a co za tym idzie w żaden sposób nie kształtuje jego sytuacji prawnej. 8. Jako że czynność, której podjęcia domaga się skarżąca, nie jest żadnym z aktów opisanych w pkt 1 - 3, kluczową kwestią, dla określenia możliwości poddania niedziałania organu kontroli sądu administracyjnego pozostaje ustalenie, czy żądana aktywność organu mieści się w zakresie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tj. czy stanowi inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W literaturze podnosi się (por. komentarz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa, 2004 r., s. 21 - 24, oraz komentarz T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa, 2005 r., s. 59- 61) że akty lub czynności, o których mowa w powołanym art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. muszą spełniać łącznie następujące przesłanki: a) nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 ww. ustawy, b) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli, c) muszą mieć charakter zewnętrzny, czyli muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność, d) muszą być skierowane do indywidualnych podmiotów, e) muszą dotyczyć obowiązków lub uprawnień wynikających z przepisów prawa, a więc omawiany akt lub czynność powinny ustalać, stwierdzać, potwierdzać uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa. Dyspozycja przepisu art. 3 § 2 pkt 1 – 3 p.p.s.a. wskazuje także, że akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Konieczne więc jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek. Akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (vide B. Adamiak, Z właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), ZNSA 2006, nr 2, s. 18). Skarżący jak już wyżej wskazano wniósł skargę na określaną przez niego jako czynność z zakresu administracji publicznej - odmowę dopuszczenia adwokata do uczestniczenia w charakterze pełnomocnika w przesłuchaniu jako świadka. W ocenie Sądu aby móc uznać, iż takie działanie (zaniechanie) podlega kontroli sądowej należy wyjaśnić, czy Skarżący na podstawie stosownego przepisu prawa posiadał uprawnienie, które zostało ograniczone przez organ administracji powodując stan niezgodny z normą prawną. Zatem w kontekście powyższego należy zbadać, czy istnieje norma prawna umożliwiająca Skarżącemu wezwanemu do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka działanie za pośrednictwem pełnomocnika. W myśl przepisu art. 155 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W wezwaniu należy wskazać: nazwę i adres organu podatkowego; imię i nazwisko osoby wzywanej; w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; oraz czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie. (art. 159 § 1 pkt 1-4 ustawy). W kontekście zacytowanych powyżej jasnych regulacji nie sposób zgodzić się z argumentacją pełnomocnika Skarżącego że stawiennictwo osobiste obejmuje także stawiennictwo pełnomocnika osoby wezwanej. Oba przywołane przepisy wyraźnie odróżniają bowiem trojakiego rodzaju formy spełnienia przez stronę postępowania wezwania organu podatkowego. Są to: - osobiste stawiennictwo, - stawiennictwo za pośrednictwem pełnomocnika, - złożenie wyjaśnień na piśmie. Nie ma więc żadnych podstaw do przyjęcia, że wymienione przepisy utożsamiają osobiste stawiennictwo ze stawiennictwem za pośrednictwem pełnomocnika. Wreszcie nie jest również i tak jakoby z istoty pełnomocnictwa wynikał nakaz objęcia jednakowymi regułami procesowymi przypadków, w których strona występuje osobiście lub jest zastępowana przez pełnomocnika. Tezie tej przeczy art. 136 Ordynacji podatkowej, który zastrzega dla określonych czynności procesowych jedynie osobiste działanie strony wykluczające możliwość jej działania przez pełnomocnika. Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 902/08). 9. Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie przyjąć należy, iż skarga na odmowę dopuszczenia adwokata do udziału w charakterze pełnomocnika w przesłuchaniu Strony jako świadka w toczącym się postępowaniu kontrolnym w Spółce była niedopuszczalna. Po pierwsze informacja organu podatkowego stanowiąca odpowiedź na wystąpienie Strony nie mieściła się w enumeratywnym katalogu określonym w art. 3 § 3 p.p.s.a. Po drugie działania organu podatkowego w kwestii niedopuszczenia adwokata Skarżącego do uczestnictwa w przesłuchaniu skarżącego jako świadka wezwanego do osobistego stawiennictwa nie należały do kategorii innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, ze względu na brak normy prawa, z której wynikałoby uprawnienie świadka w żądanym w niniejszej sprawie zakresie. 10. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a orzekł o odrzuceniu skargi z powodu jej niedopuszczalności