I SA/Bk 367/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 listopada 2011 r. sprawy ze skargi C. S.A. w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy A. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. C. S.A. w W. (dalej Spółka) zwróciła się do Wójta Gminy A. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Podatnik jest właścicielem stacji gazu ziemnego LNG. Stacje te składają się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniami, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej, wolno stojącej szafki redukcyjnej. Stacja redukcyjna, zbiorniki i parownice są posadowione na fundamentach. Fundamenty pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanianie, stację pomiarową) wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo - wapienną. Spółka zadała następujące pytanie: Jaka jest podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku opodatkowania stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG? Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. (dalej: "u.p.o.l.") i ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. (dalej: "p.b.") budowla istnieje tylko wtedy, gdy poszczególne jej części stanowią całość użytkową. Przez sam fakt połączenia urządzeń nie można stwierdzić, iż powstaje budowla. Potrzebny jest również związek techniczny, czyli fizyczne i trwałe związanie urządzenia z budowlą. Stąd w każdym przypadku, gdy urządzenie techniczne nie jest trwale połączone z fundamentem, gdy np. może być wymieniane, nie będzie można go uznać w całości za budowlę. Opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie fundament. Zanalizować należy również związek funkcjonalny części budowlanych i ich wpływ na możliwość zakwalifikowania całego obiektu, jako budowli. Jest to możliwe tylko wtedy, gdy dane urządzenie techniczne służy do użytkowania obiektu. W przeciwnym razie nie jest możliwe uznanie obiektu budowlanego za budowlę. Także definicja budowli w art. 3 pkt 3 p.b. w postaci przykładowej egzemplifikacji obiektów, które mogą być uznane za budowle, wyraźnie dyferencjuje urządzenia techniczne na wolno stojące instalacje przemysłowe i na te, które posiadają elementy budowlane. W pierwszym przypadku za budowlę należy uznać cały obiekt, natomiast w drugim tylko budowlane części urządzenia technicznego (np. fundamenty). W przypadku urządzeń technicznych, jeśli posiadają one budowlane części lub fundamenty pozostające z nimi w związku funkcjonalnym, budowlę stanowią jedynie budowlane części urządzeń technicznych, a także fundamenty. A contrario - urządzenia techniczne, które posiadają takie części, nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Także w przypadku stacji gazu ziemnego LNG należy je rozdzielać na części budowlane i na urządzenia techniczne. Częścią budowlaną w tym przypadku jest fundament, na którym osadza się pozostałą instalację. Rozumowanie to jest analogiczne do przyjmowanego przy opodatkowaniu elektrowni wiatrowych. Spółka wskazała, że w projekcie budowlanym stacji gazu ziemnego LNG wyraźnie wyróżniono fundamenty, jako odrębne części stacji. W Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) fundamenty pod wszystkie urządzenia techniczne zostały zaklasyfikowane jako Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Z uwag szczególnych do tej grupy wynika, iż zalicza się do niej obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym nie klasyfikowane jako budynki. Odrębne obiekty, które można do niej zaliczyć to "każdy samodzielny obiekt inżynierii lądowej lub wodnej wraz z fundamentem i konstrukcją nośną". Należy jednak zwrócić uwagę, iż ta systematyka opiera się na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W związku z tym, każda pozycja KŚT jest powiązana z odpowiednimi grupami tej statystyki. W zestawieniu z KŚT ocenić należy, iż klasyfikacja fundamentów w obu systematykach wskazuje, iż nie są one na pewno, ani obiektem małej architektury, ani budynkiem. Taki wniosek potwierdza poprawność zaliczenia ich do budowli. Ponadto Spółka zwróciła uwagę, iż urządzenia techniczne zostały odrębnie sklasyfikowane. Zaliczono je do podgrup zawierających wyłącznie urządzenia techniczne. Przykładowo wskazać tu można grupę "Urządzenia techniczne", do której zaliczono zbiorniki instalacji skroplonego gazu ziemnego, jak i parownice atmosferyczne, nawanialnie gazu i stacje redukcyjne. Według uwag szczegółowych do KŚT grupa ta obejmuje maszyny, urządzenia i aparaty technologiczne specjalnie dostosowane do technologii wytwarzania w poszczególnych działach wytwórczości. Wnioskowanie to potwierdza, iż w omawianym przypadku mamy do czynienia z podziałem dychotomicznym na urządzenia techniczne i budowlane części urządzeń technicznych. Z tych względów, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, podstawą obliczenia podatku od nieruchomości powinna być wartość części budowlanych stacji gazu ziemnego LNG. Wójt Gminy A. w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r., nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu budowlane i niebudowlane części urządzeń technicznych pozostają w związku, jako całość techniczno-użytkowa. Rozróżnienie budowlanych i niebudowlanych części nie znajduje uzasadnienia w pojmowaniu budowli, jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Z tego też względu wszystkie elementy stacji gazu ziemnego LNG powinny podlegać opodatkowaniu. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wywiodła skargę do sądu administracyjnego zarzucając: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż cała stacja gazu ziemnego LNG podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b p.b. poprzez: kwalifikację całej stacji gazu ziemnego LNG jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ocenę, iż wszystkie elementy stacji stanowią całość techniczno-użytkową; niewyodrębnienie budowlanych urządzeń technicznych ze stacji gazu ziemnego LNG i w efekcie wskazanie jako podstawy opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w skład stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego, 3. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: "o.p.") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania urządzeń technicznych posiadających budowlane część, naruszając zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego i wprowadzanie niejednolitej wykładni przepisów prawa podatkowego, 4. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa w sytuacji, gdy w analogicznych sytuacjach podatkowych podobne budowle traktowane są odmiennie, 5. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pozaustawowe rozszerzenie katalogu przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez organ ocena stanowiska Spółki powinna uwzględniać, iż urządzenia techniczne stanowiące elementy stacji gazu ziemnego LNG nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie budowlane części urządzeń technicznych, czyli fundamenty. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy A. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi wartość całej stacji gazu ziemnego LNG, czy wyłącznie wartość jej fundamentów. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustalenie podstawy opodatkowania wymaga zatem w pierwszej kolejności stwierdzenia, co stanowi przedmiot opodatkowania. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Biorąc zatem pod uwagę odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest w szczególności "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Należy także mieć na uwadze, że w art. 3 pkt 3 p.b. stwierdzono, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma niewątpliwie charakter otwarty. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie dotyczy stacji gazu ziemnego LNG złożonej ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniami, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej, wolno stojącej szafki redukcyjnej położonych częściowo na fundamentach. Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 3 pkt 3 p.b. jako przykład budowli wymienione zostały zbiorniki. Biorąc pod uwagę art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b p.b. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Niewątpliwie w przypadku stacji gazu ziemnego LNG na całość techniczno-użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania skroplonego metanu, jak i pozostałe urządzenia, takie jak: parownica atmosferyczna, armatura odcinająca wraz z zabezpieczeniami, stacja redukcyjna wraz z kotłownią, nawanialnia kontaktowa, gazociągi wylotowe, stacja pomiarowa, gazociąg średniego ciśnienia, sztyca przyłączeniowa, wolno stojąca szafka redukcyjna, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Wszystkie te elementy stanowią łącznie stację zgazowania gazu ziemnego LNG. Wbrew twierdzeniom skarżącej ww. urządzenia nie mogą być usunięte bez uszczerbku dla budowli i bez zmiany całości użytkowej. Urządzenia i instalacje wraz ze zbiornikami jako całość techniczno-użytkowa, zapewniają możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Pełniący funkcję magazynową zbiornik nie może funkcjonować samodzielnie. Pozostałe urządzenia umożliwiają jego wykorzystanie. Urządzenia te mają podobny charakter do urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b. Zachodzi zatem odmienna sytuacja, niż w przypadku elektrowni wiatrowych, gdzie to uznane za budowle części budowlane w postaci fundamentu i masztu służą funkcjonowaniu urządzeń zamieszonych w gondoli, mających rolę dominującą. Trzeba też dodatkowo zauważyć, że prawo budowlane uznaje za obiekty budowlane instalacje zbiornikowe na gaz płynny, na co wskazuje m.in. treść art. 29 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 28 i art. 3 pkt 6 i 7 p.b. Dokonywane przez Spółkę rozbieranie stacji gazu ziemnego na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b p.b. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skupiła się na analizie innych obiektów, w przedstawionym stanie faktycznym nie wykazała natomiast odrębności technicznej elementów stacji gazu ziemnego, o której mowa w końcówce przepisu art. 3 pkt 3 p.b. Sama możliwość wymiany urządzeń nie oznacza, że taki związek nie występuje, w przepisach nie sformułowano bowiem nakazu trwałego związania. Odmiennej oceny nie może powodować w szczególności kwestia wskazania w projekcie budowlanym stacji fundamentu, jak też rozróżnienie w Klasyfikacji Środków Trwałych fundamentów i urządzeń technicznych. Reasumując należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja zgazowania gazu tworząca całość techniczno-użytkową. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi zatem wartość tej budowli (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) określana zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Takie też stanowisko przedstawił Wójt Gminy A. w skarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd nie znalazł podstaw do uznania zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 o.p., a także art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej interpretacji orzecznictwa sądowego, jak też naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa w sytuacji, gdy w analogicznych sytuacjach podatkowych podobne budowle traktowane są odmiennie. Przywołane przez Spółkę orzeczenia dotyczą odmiennych stanów faktycznych, w szczególności innych budowli i urządzeń. Jak zaś wskazano powyżej, wydana interpretacja znajduje oparcie w prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o jej oddaleniu.