I SA/Gd 823/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 31.128 zł – wynikający z deklaracji z dnia 31 marca 2011 r. złożonej przez K. C. (dalej: skarżącą) – na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. w kwocie 23.235 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 7.893 zł, naliczonych od dnia 30 maja 2007 r. do dnia 31 marca 2011 r. z uwzględnieniem przerwy wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w okresie od 1 lipca 2009 r. do 30 sierpnia 2010 r. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 47 § 1, art. 53 § 4, art. 239f § 1 pkt 2, art. 217 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 przez niewłaściwe ich zastosowanie, jak również naruszenie przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w zw. z art. 239a i art. 239f § 1 pkt 2 przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie uwzględnił jej dyspozycji co do sposobu rozdysponowania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i naliczył odsetki za okres, w którym nie istniała zaległość w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wierzyciel naliczył bowiem odsetki od 30 maja 2007 r., a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. została doręczona dopiero w dniu 30 marca 2009 r. Zdaniem skarżącej decyzja ta ma charakter konstytutywny, a zatem termin płatności podatku wynosił 14 dni od daty jej doręczenia i upłynął z dniem 14 kwietnia 2009 r. Skarżąca zarzuciła też, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest sprzeczne z postanowieniem tego organu z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego podatek od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. Nadto wskazała, że ww. organ wystąpił z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej na zawyżoną kwotę wierzytelności – nieuwzględniającą wcześniejszych zaliczeń dokonanych na poczet zaległości z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 80.000 zł, tj. na całą kwotę zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 15 maja 2007 r., pomimo dokonanych na tę zaległość wcześniejszych zaliczeń zwrotów podatku od towarów i usług. Następnie skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnień wyroków tut. Sądu, w których za niedopuszczalne uznano dokonanie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji bez rygoru natychmiastowej wykonalności, aprobując w pełni przedstawioną w nich wykładnię przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej. Rozwijając zarzut naruszenia przepisu art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała, że wykonanie decyzji przez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej nie jest dopuszczalne, jeżeli zaległość podatkowa jest zabezpieczona hipoteką, a podatnik wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał wdania z urzędu stosownego postanowienia w przedmiocie wstrzymania decyzji ostatecznej w sytuacji ustanowienia w dniu 6 grudnia 2010 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej na rzecz Skarbu Państwa, czym naruszył przepis art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że sposób zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet należności głównej i odsetek przedstawiony w postanowieniu organu pierwszej instancji jest błędny, gdyż nie wynika z niego, według jakich stawek zostały naliczone odsetki, na poczet których dokonano zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej postanowienie to nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, co pozbawiło ją informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że stosownie do przepisów art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych wykonywanym z urzędu jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych i nie jest potrzebna do tego zgoda lub dyspozycja podatnika. Zgodnie z przepisami art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, a jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu złożenia deklaracji pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W myśl zaś art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że na moment wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. na dzień 4 maja 2011 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. miała charakter decyzji ostatecznej, gdyż została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. Niezrozumiałe zatem jest powoływanie się na wykładnię art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej, dokonaną w przytoczonych przez skarżącą wyrokach sądów administracyjnych. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący nieprawidłowego naliczenia odsetek, stwierdzając, że umowa pożyczki w dacie jej zawarcia (15 maja 2007 r.) w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450; dalej: p.c.c.) skutkowała w tym dniu powstaniem obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 10 ust. 1 p.c.c. podatnicy są obowiązani bez wezwania organu podatkowego obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tym samym termin płatności podatku upłynął w dniu 29 maja 2007 r., zaś odsetki – co wprost potwierdza sentencja postanowienia organu pierwszej instancji – liczone były od dnia 30 maja 2007 r. Organ odwoławczy wskazał też, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. stwierdzono, że pomimo iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera w sentencji zwrot "ustala" zobowiązanie podatkowe, jest ona decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą ciążący na pożyczkobiorcy z mocy prawa obowiązek zapłaty podatku, który nie został wykonany. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisu art. 239f Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż hipoteka przymusowa wpisana na nieruchomości na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. nie korzystała z pierwszeństwa zaspokojenia, bowiem poprzedzona została wpisem hipoteki na rzecz innego wierzyciela – "A" S.A. Z tych względów w sprawie nie wystąpiły przesłanki wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu, o których mowa w art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 217 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, uznając, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia, podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2011 r., w której powtórzyła zarzuty podniesione w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2011 r. skarżąca podtrzymała w całości skargę oraz podniosła nowy zarzut dotyczący wadliwości decyzji organów obu instancji wydanych w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, polegający na naruszeniu przepisu art. 7 ust. 5 p.c.c. przez błędne zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Wykładnia przepisów art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b Ordynacji podatkowej, oparta na ich brzmieniu i wzajemnym stosunku, każe przyjąć, że zwrot podatku od towarów i usług podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, zwrot podatku od towarów i usług zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania zaliczyć zwrot podatku. Jeżeli zwrot podatku nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku i ma postać postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W niniejszej sprawie skarżąca wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., złożonej w dniu 31 marca 2011 r., zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 31.128 zł. Zwrot ten organ podatkowy zaliczył proporcjonalnie na poczet zaległości, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r., w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia 15 maja 2007 r., oraz kwoty odsetek za zwłokę, ponieważ kwota zwrotu nie pokryła kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Zaliczenia dokonano w ten sposób, że kwotę 23.235 zł zarachowano na podatek (zaległość), zaś kwotę 7.893 zł na odsetki za zwłokę, obliczone od dnia 30 maja 207 r. do dnia 31 marca 2011 r., z uwzględnieniem przerwy w okresie od 1 lipca 2009 r. do 30 sierpnia 2010 r. Sąd nie podziela zarzutów skarżącej dotyczących nieprawidłowości w naliczaniu odsetek za zwłokę. Spór pomiędzy stronami toczy się w istocie o datę upływu terminu płatności podatku od czynności cywilnoprawnej, gdyż zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Prawidłowe ustalenie tej daty wymaga rozstrzygnięcia, jaki charakter ma decyzja wymierzająca podatek od czynności cywilnoprawnej – deklaratoryjny czy konstytutywny. W przypadku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to powstaje z dniem jej doręczenia (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a termin płatności podatku wynosi 14 dni od tej daty (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaś decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – wydawanej, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji – zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej), i data doręczenia tej decyzji nie ma znaczenia dla terminu płatności podatku. Podatnik jest bowiem obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, a za termin płatności podatku uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, że zawarcie w dniu 15 maja 2007 r. umowy pożyczki skutkowało powstaniem w tym samym dniu obowiązku podatkowego. W myśl art. 10 ust. 1 p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tym samym przyjąć należy, że termin płatności podatku od umowy pożyczki zawartej w dniu 15 maja 2007 r. upłynął w dniu 29 maja 2007 r. Tak więc prawidłowo w ocenie Sądu odsetki za zwłokę naliczone zostały od dnia 30 maja 2007 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, Sąd zauważa, że skarżąca popada w sprzeczność, zarzucając organom podatkowym równoczesne naruszenie przepisów art. 239a i 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oba te przepisy regulują wykonanie decyzji, z tym że pierwszy z nich – decyzji nieostatecznych, a drugi – decyzji ostatecznych, nie mogą mieć więc jednocześnie zastosowania w sprawie. Niezależnie od powyższego za całkowicie niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest bowiem objęty hipotezą tej normy, gdyż w dniu dokonania zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową, decyzja określająca skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych była decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 26 marca 2009 r. wymierzająca podatek od czynności cywilnoprawnych została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r., podczas gdy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości wydane zostało w dniu 4 maja 2011 r. Tym samym nie mają związku z rozpoznawaną sprawą wywody skarżącej o niedopuszczalności dokonania zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, Za nieuprawnione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis obliguje organ podatkowy pierwszej instancji do wstrzymania z urzędu – w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego – wykonania decyzji ostatecznej po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej, korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia, która zabezpiecza wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania przywołany przepis, gdyż, jak podaje organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, hipoteka przymusowa wpisana na nieruchomości skarżącej nie korzystała z pierwszeństwa zaspokojenia, ponieważ poprzedzona została wpisem hipoteki na rzecz innego wierzyciela. Przepisy art. 34–38 Ordynacji podatkowej, regulujące powstawanie hipoteki przymusowej przysługującej Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych, nie przewidują szczególnego pierwszeństwa takiej hipoteki w stosunku do hipotek innych wierzycieli, podlega więc ona ogólnym zasadom pierwszeństwa ograniczonych praw rzeczowych (art. 249 § 1 k.c.), co w niniejszej sprawie wyklucza zastosowanie art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzucanego przez skarżącą naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zawierają wymagane i określone prawem elementy konieczne, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu nieokreślenie przez organ pierwszej instancji stawek, według których naliczono odsetki, choć stanowi pewne uchybienie, to jednak wbrew twierdzeniom skarżącej nie pozbawiło jej informacji o przesłankach rozstrzygnięcia i nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawka odsetek za zwłokę ogłaszana jest w drodze obwieszczenia Ministra Finansów w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski", a zatem jest to wiedza ogólnodostępna i z tych względów do zweryfikowania wysokości naliczonych przez organ odsetek wystarczające jest podanie kwoty, od jakiej są one liczone, oraz okresu, za jaki zostały naliczone, z uwzględnieniem ewentualnych przerw oraz podstawy pranej ich nienaliczania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Treść pozostałych zarzutów skargi skłania do poczynienia pewnych uwag porządkujących. Należy wyjaśnić skarżącej, że przedmiotem oceny przez Sąd w niniejszym postępowaniu jest legalność dokonanego przez organ podatkowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od czynności cywilnoprawnej. Z tych względów podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące wadliwości decyzji wymiarowej określającej wysokośc zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnej, na poczet którego dokonano zaliczenia, jak również zarzuty odnoszące się do uchybień w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie są i nie mogą być przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszym postępowaniu. W konsekwencji Sąd nie rozważał zasadności tych zarzutów. Z tych względów Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.