I SA/Bk 355/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. K. - W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, decyzji ostatecznej i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2011 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2011 r. nr [...], w której uchylono w całości po wznowieniu postępowania decyzję ostateczną z [...] maja 2007 r. nr [...] i ustalono B. K.-W. (dalej również jako skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.067,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w B. Wydział II Cywilny w postanowieniu z [...] stycznia 2007 r. sygn. akt II [...] stwierdził, że spadek po zmarłej [...] kwietnia 2005 r. R. K. na podstawie ustawy nabyli po ½ części: mąż J. K. i córka B. K.-W. Postanowienie uprawomocniło się [...] lutego 2007 r. W dniu 15 marca 2007 r. spadkobiercy złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. wspólne zeznanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po zmarłej. W zeznaniu podatkowym wskazano, że w skład spadku wchodzą udziały w: spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oznaczonego [...] 203 o powierzchni 72,4 m2 w B. przy ulicy [...] - o wartości 60.000,00 zł; garażu o pow. 16 m2 w B. przy ulicy [...] - o wartości 10.000,00 zł; samochodzie osobowym Hyundai [...], rok produkcji 2000 - o wartości 5.000,00 zł. Do długów i ciężarów spadkobiercy zaliczyli koszty pogrzebu w wysokości 4.929,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z [...] maja 2007 r. nr [...] ustalił B. K.-W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po R. K. w wysokości 1.161,00 zł. W dniu 25 września 2009 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo J. K. (drugiego spadkobiercy) z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Do pisma dołączono korektę zeznania podatkowego SD-3 J. K. dotyczącą nabycia spadku po R. K. oraz postanowienie Sądu Okręgowego w B. II Wydział Cywilny z [...] września 2009 r. sygn. akt [...], zmieniające postanowienie Sądu Rejonowego w B. Wydział II Cywilny z [...] lutego 2009 r. sygn. akt [...] w sprawie o podział majątku wspólnego i dział spadku po R. K. Z postanowienia Sądu Okręgowego w B. wynika, że do spadku po R. K., poza składnikami wymienionymi w zeznaniu podatkowym SD-3 z 15 marca 2007 r., wchodzą również wierzytelności w wysokości 125.881,67 zł (½ z 251.763,34 zł). Wskazano także, że J. K. poniósł nakłady w wysokości 200.114,77 zł na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 285.389,00 zł. W związku z ujawnieniem nowych składników masy spadkowej, postanowieniem z [...] października 2009 r. skierowanym do skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji wznowił "na żądanie Pana J. K." postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej R. K. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego wystąpił jeden ze spadkobierców - J. K. W związku z tym w stosunku do skarżącej należało wszcząć postępowanie "z urzędu". W ocenie organu wskazane uchybienie nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z przedstawionych przez J. K. dowodów wynikało, że w skład spadku wchodzą niezgłoszone wcześniej do opodatkowania wierzytelności, a zatem zachodziła konieczność wznowienia postępowania w stosunku do wszystkich spadkobierców. Organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji przyjęto do podstawy opodatkowania wartość wierzytelności wynikającą z analizy pism banków i instytucji finansowych, tj. wartość korzystniejszą dla podatnika niż wartość wierzytelności wynikająca z postanowienia Sądu Okręgowego w B. z [...] września 2009 r. W jego ocenie zarzut dotyczący zasadności zaliczenia ww. wierzytelności do masy spadkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że kwestię wierzytelności analizowały sądy powszechne w postępowaniu dotyczącym podziału majątku wspólnego i działu spadku po R. K. Postanowienie Sądu Okręgowego w B. świadczy, że przedmiotowe wierzytelności zostały zaliczone do majątku wspólnego J. i R. K. Pisma z banków i instytucji finansowych wskazują stan rachunków na dzień śmierci R. K. i na tej podstawie ustalona została wysokość przedmiotowych wierzytelności. Biorąc pod uwagę wartość majątku spadkowego podaną przez stronę w zeznaniu podatkowym SD-3 z 15 marca 2007 r. oraz kwotę ujawnionych wierzytelności, organ stwierdził, że wartość masy spadkowej po zmarłej R. K. wynosi 200.084,86 zł. Do długów i ciężarów spadku należy w ocenie organu zaliczyć koszty pogrzebu w wysokości 4.929,00 zł, a także nakłady poczynione przez J. K. na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w wysokości 42.072,00 zł, ponieważ długi i ciężary dotyczą spadku jako całości, bez względu na to, w jakich proporcjach ponieśli je poszczególni spadkobiercy. Przy czym w przypadku nakładów należało wziąć pod uwagę, że ich wysokość została określona w postanowieniu Sądu Okręgowego w B. z [...] września 2009 r. Organy przyjęły, że wartość rynkowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia powstania obowiązku podatkowego wynosi 120.000,00 zł, a wyliczona w sposób proporcjonalny wartość nakładów - 84.144,00 zł. W skład spadku wchodzi udział - ½ część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a zatem należało uwzględnić kwotę nakładów w wysokości 42.072,00 zł (½ z 84.144,00 zł). Do długów i ciężarów organy nie zaliczyły natomiast wskazanych przez skarżącą kosztów postępowania sądowego o podział majątku wspólnego i dział spadku po R. K. Stosownie do przepisów art. 7 ust. 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), za długi i ciężary można bowiem uznać koszty postępowania spadkowego, ale dotyczy to wydatków poniesionych w postępowaniu sądowym w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. W skardze złożonej do Sądu skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła: (1) rażące naruszenie art. 241 § 1 w zw. z art. 243 § 1 i § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 o.p., mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchyleniu ostatecznej decyzji bez wydania postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie, co stanowi naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w całości, wobec istnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.; (2) rażące naruszenie art. 123 w zw. z art. 200 § 1 o.p., polegające na uniemożliwieniu skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym i zajęcia ostatecznego stanowiska w sprawie; (3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 1, art. 187 § 1 oraz 210 § 4 o.p., polegające na nie wzięciu pod całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach oraz sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co doprowadziło do nie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym chwili otwarcia spadku i błędnego ustalenia składników majątku za wchodzące w skład spadku; (4) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4 oraz art. 7 ust. ustawy o podatku od spadków i darowizn, polegające niewłaściwym zastosowaniu w stosunku do spłat zasądzonych w wyniku działu spadku art. 922 § 1 k.c. w zw. z art. 925 k.c. polegające na błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że spadek otwiera się w dniu, a nie w chwili śmierci, co doprowadziło do błędnego określenia praw spadkodawczyni, które nie istniały w chwili śmierci za wchodzące w skład spadku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał w stosunku do niej postanowienia o wznowieniu postępowania z urzędu. Podniosła, że nie składała wniosku o wznowienie postępowania. W wydanym postanowieniu wskazano, że dotyczy tylko i wyłącznie postępowania w sprawie J. K., wznowionego na jego wniosek. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w sposób rażący pozbawił ją również prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami i ostatecznego zajęcia stanowiska w sprawie. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w piśmie będącym odpowiedzią na wniosek skarżącej o przesłanie akt do Warszawy, jest przykładem lekceważenia podatnika i podważa zaufanie obywateli do organów państwa. Okoliczności pozwalające na otrzymanie zwolnienia celem sprawowania opieki nad najbliższym członkiem rodziny w pełni uzasadniają złożony wniosek o przesłanie akt do Warszawy, tym bardziej, że przybycie z Warszawy do siedziby Izby Skarbowej w B. wymaga poświęcenia całego dnia. Nawet sama odległość i oczywiste koszty związane z przyjazdem przy braku innych powodów, wręcz zobowiązywały organ podatkowy do zrealizowania wniosku skarżącej, tym bardziej, że częste kontakty między urzędami czynią powyższe łatwym, szybkim i bezkosztowym działaniem. Intencją ustawodawcy, wyrażoną w przepisach zawartych w rozdziale 6 Ordynacji podatkowej dotyczącym wezwań, było umożliwienie podatnikom załatwiania wszelkich spraw w urzędach mieszczących się na terenie województwa zamieszkiwania podatnika. Pozbawienie skarżącej możliwości ponownego zapoznania się z aktami, nawet przy założeniu, że żadne nowe dowody nie zostały zgromadzone, stanowi skrajne pozbawienie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca podniosła ponadto, że w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji brak jest wzmianki o chwili, tj. godzinie i minucie śmierci, a więc o czasie otwarcia spadku. Można jedynie domniemywać, iż organy podatkowe sprzecznie z faktami uznały, że spadkodawczyni zmarła o świcie [...] kwietnia 2005 r. Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe błędnie uznały, że wierzytelność zmarłej w stosunku do Eurobanku z tytułu zawarcia umowy o prowadzenie lokaty bankowej terminowej pod nr [...] z wkładem w wysokości 32.109,05 zł "zerwana" rano [...] kwietnia 2005 r., tj. już nieistniejąca w godzinie i minucie śmierci, weszła w skład spadku. W skład spadku wchodzi wierzytelność w stosunku do Eurobanku z tytułu zawarcia umowy o prowadzenie innego rachunku bezterminowego do kwoty 2.109,05 zł. Powyższy rachunek istniał w godzinie śmierci i nie został przed chwilą otwarcia spadku wypowiedziany i zlikwidowany. Podobnie w skład spadku nie weszły wierzytelności w stosunku do Domu Maklerskiego [...] z tytułu prowadzenia rachunków rejestrowych obligacji skarbowych, które jak wynika z informacji z banku rano w dniu [...] kwietnia 2005 r. zostały przedterminowo wykupione i już w nocy rachunki nie istniały. Tym samym wierzytelność w stosunku do Domu Maklerskiego z oczywistych względów nie mogła wejść w skład spadku, ponieważ w chwili (godzinie) śmierci nie istniała. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawodawca przewidział dwa sposoby wznowienia postępowania podatkowego, z urzędu i na wniosek strony (art. 241 § 1 o.p.). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.). Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). Sformułowania zawarte w skierowanym do skarżącej postanowieniu o wznowieniu postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej R. K. mogą sugerować, że postępowanie to zostało wszczęte na wniosek drugiego spadkobiercy - J. K., co świetle cytowanych przepisów byłoby niedopuszczalne. Czy oznacza to jednak organ nie wydał skutecznie w stosunku do skarżącej postanowienia o wznowieniu postępowania? Odpowiedź na to pytanie nie może być twierdząca. Wskazać trzeba, że organ wznowił wobec J. K. na jego żądanie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po R. K. Związane to było z ujawnieniem nowych składników masy spadkowej, o czym organ poinformowany został właśnie przez J. K. Ujawnienie nowych składników masy spadkowej sprawiło, że konieczne było również wznowienie postępowania w stosunku do drugiego spadkobiercy, tj. skarżącej. Owszem, skarżąca nie składała wniosku o wznowienie tego postępowania. Niemniej jednak przyjąć należało, że postępowanie wznowione zostało z urzędu. Fakt, że w postanowieniu z [...] października 2009 r. nie zawarto sformułowania "wszczyna z urzędu" nie oznacza, że postępowanie nie zostało skutecznie wznowione wobec skarżącej. Wskazane uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik tej sprawy, nie uzasadnia więc uchylenia zaskarżonej decyzji (zob. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zauważenia bowiem wymaga, że w analizowanym postanowieniu wskazano jednoznacznie jego adresata (skarżącą). Postanowienie zostało doręczone skarżącej. Ponadto zawiera podstawę prawną, powołując na się na przesłankę wznowieniową zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Po przeprowadzeniu postępowania co do wskazanej przesłanki wznowienia organ prawidłowo uchylił wcześniejszą decyzję ostateczną i na nowo ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jak bowiem wynika z akt sprawy ujawnione zostały istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z dowodów tych wynika inny skład masy spadkowej od tego, który stanowił podstawę pierwotnego rozstrzygnięcia z [...] maja 2007 r. W jej skład, oprócz wcześniej ustalonych składników majątkowych wchodzą również wierzytelności. Zasadniczym dowodem na istnienie tych wierzytelności jest postanowienie Sądu Okręgowego w B. z [...] września 2009 r. sygn. akt [...]. W orzeczeniu tym, wydanym w sprawie podziału majątku wspólnego i działu spadku Sąd ustalił, że w skład majątku wspólnego R. K. i J. K. wchodzą m.in. wierzytelności w kwocie 251.763,34 zł, a w skład spadku udział w wysokości ½ tego majątku (w tym wierzytelności). Z tego względu nie mogły zostać uwzględnione zarzuty błędnego określenia praw spadkodawczyni, które w chwili śmierci nie wchodziły w skład spadku. Skarżąca kwestionowała w ten sposób zaliczenie do masy spadkowej niektórych wierzytelności. Treść przywołanego orzeczenia w sprawie podziału majątku wspólnego i działu spadku nie pozostawia jednak wątpliwości o wejściu do spadku tych wierzytelności. Przy określeniu podstawy opodatkowania organy prawidłowo uwzględniły zatem wierzytelności, które szczegółowo wymienione zostały w decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto do podstawy opodatkowania organy przyjęły wartość praw majątkowych (wierzytelności) w wysokości korzystniejszej dla podatnika, tj. ustalonej na podstawie zaświadczeń banków i instytucji finansowych znajdujących w aktach sprawy. Na marginesie należy zauważyć, że w skład spadku wchodzą prawa majątkowe zmarłego niezależnie od tego, czy są nimi środki na rachunku bankowym lub maklerskim, czy środki w postaci gotówkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami i ostatecznego zajęcia stanowiska w sprawie. Jak wynika z akt sprawy stronie wyznaczony został termin do zapoznania się i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Wskazano jednocześnie miejsce gdzie można zapoznać się z aktami (zob. postanowienie z [...] maja 2011 r.). Fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku skarżącej o umożliwienie zapoznania się z aktami na terenie Warszawy i przesłania ich do tego miasta bądź o udostępnienie akt w terminie późniejszym, nie świadczy sam w sobie o naruszeniu art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. Tym bardziej, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji uwzględniony został wniosek strony o przesłanie akt do Warszawy w celu umożliwienia zapoznania się przez skarżącą z dowodami zebranym w tej sprawie. Od momentu, gdy skarżąca zapoznała się z materiałami postępowania w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście w aktach pojawiły się nowe dokumenty, ale skarżąca została o tym poinformowana i przesłano jej uwierzytelnione ich kserokopie. Z kolei w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono już nowych dowodów. Rzeczą organu jest zawiadomić stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i umożliwić jej ustosunkowanie się do zebranych dowodów. Organ nie ma jednak ustawowego obowiązku zapoznawania strony z materiałem dowodowym na obszarze województwa, w którym strona zamieszkuje. Owszem, w rozdziale 6 o.p. regulującym kwestię wezwań przewidziano, że wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa (art. 156 § 1 o.p.). Z tego faktu strona wywodzi, że intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom załatwiania wszelkich spraw w urzędach mieszczących się na terenie województwa zamieszkiwania podatnika. Podkreślenia jednak wymaga, że wyznaczenie stronie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym ma charakter zawiadomienia i nie stosuje się w tym przypadku przepisów dotyczących wezwań. Zawiadomienie nie niesie za sobą obowiązkowego stawiennictwa, którego brak (tak jak w przypadku wezwania, o którym mowa w art. 155 § 1 o.p.) zagrożony jest sankcją w postaci kary porządkowej, przewidzianej w art. 262 o.p. Wprowadzenie zasady, że wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa podyktowane zaś zostało właśnie istnieniem zagrożenia sankcją za postąpienie wbrew takiemu wezwaniu. Ponadto termin z art. 200 § 1 o.p. jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości go skracać, jak również przedłużać. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie mógł więc zostać uwzględniony wniosek o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie jej uchylenie. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.