II FSK 676/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Tomasz Adamczyk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1500/11 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 maja 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. i 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., I SA/Kr 155/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A.SA w D.(zwanej dalej spółką) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 maja 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Prezydent Miasta K. decyzjami z dnia 5 listopada 2010 r. określił spółce wysokość zobowiązania w powyższym zakresie. Spółka nie zgodziła się z tymi rozstrzygnięciami, wnosząc w terminie odwołania. Podniosła zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej: u.p.o.l.) przez uznanie, m.in., że wielkie piece jako wolnostojące urządzenia techniczne stanowią budowlę w całości, art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414, zwanej dalej: u. Pr. bud.) oraz przez uznanie, że nagrzewnice stanowią budowle, a hale lejnicze i hale nagrzewnic winny być opodatkowane jak budowle. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzjami wydanymi dnia 16 maja 2011 r. na podstawie art. 70 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) uchyliło zaskarżone decyzje i umorzyło postępowanie w sprawie. Wskazało, że poglądy orzecznictwa, przytoczone przez organ pierwszej instancji straciły swą aktualność. Najnowsze orzecznictwo odwołuje się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09. Zgodnie z zaprezentowanym w nim poglądem, jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ord. pod., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może pogorszyć jego sytuacji w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Tymczasem jeśli zobowiązanie nie wygasło wskutek zapłaty, po upływie terminu przedawnienia niedopuszczalne jest wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. 4. We wniesionych w terminie skargach spółka domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ord. pod. przez umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w przypadku, w którym organ winien był określić zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż zadeklarowana i zapłacona, a także art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 ord. pod. przez niepełne uzasadnienie decyzji i brak działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniach podniosła, że opieszałość organów podatkowych może uniemożliwić podatnikowi odzyskanie nadpłaconego podatku. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o ich oddalenie. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy o sygnaturach I SA/Kr 1500/11 i I SA/Kr 1501/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Kr 1500/11. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargi wskazał, że jedynym wyjątkiem, pozwalającym organowi podatkowemu na wydanie decyzji merytorycznej pomimo upływu terminu przedawnienia jest sytuacja, w której orzekanie co do istoty leżałoby w interesie prawnym podatnika, dodatkowo ten interes prawny byłby wyraźnie wskazany przez niego w toku postępowania w połączeniu z wyraźnie wyartykułowanym żądaniem wydania decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że spółka nie wyartykułowała w sposób wyraźny roszczenia o stwierdzenie nadpłaty, nie wykazała również interesu prawnego w kontynuowaniu postępowania podatkowego. W szczególności żądania takiego nie zawierają pisma spółki z dnia: 21 grudnia 2009 r. (k. 213 t. VIII), 8 czerwca 2010 r. (k. 258 t. VIII), 13 lipca 2010 r. (k. 376 t. VIII) oraz wniesione odwołania. Wskazane pisma dotyczące lat 2004 i 2005 nie zawierają choćby takiego sformułowania jak pismo z dnia 21 grudnia 2009 r., które dotyczyło lat późniejszych - 2007 i 2008 (k. 210 t.VIII). Sąd pierwszej instancji zauważył, że w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. upływ terminu przedawnienia nastąpił z dniem 31 grudnia 2009 r. Zatem większość wskazanych pism oraz odwołanie od decyzji wydanej w tym zakresie formułowane były już po tej dacie. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. upłynął natomiast z dniem 31 grudnia 2010 r., więc w toku postępowania odwoławczego. Mimo tego spółka w żaden sposób nie wyartykułowała żądania roszczenia o uwzględnienie nadpłaty pomimo upływu terminu przedawnienia, nie wskazała także interesu prawnego w kontynuacji postępowania co do istoty sprawy. W świetle przytoczonych poglądów orzecznictwa oznacza to, że organ odwoławczy nie mógł kontynuować postępowania i wydać rozstrzygnięcia merytorycznego, a był obowiązany do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. Żądanie uwzględnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz przytoczenie okoliczności, mające wykazać interes prawny w merytorycznym rozpatrzeniu kwestii zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. i 2005 r. spółka wyartykułowała dopiero w skargach od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Miało to zatem miejsce już po zakończeniu postępowania podatkowego i nie może wpływać na ocenę prawidłowości wydanych w nim decyzji. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § ord. pod., polegającą na przyjęciu, że wydanie decyzji na korzyść podatnika (tj. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż zapłacona przez podatnika) po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dopuszczalne tylko w sytuacji, w której podatnik wyraźnie wyartykułował swój interes prawny w dalszym prowadzeniu postępowania podatkowego wraz z żądaniem kontynuacji tego postępowania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz uznanie, że w sprawach spółki wystąpiły przesłanki nakazujące umorzenie postępowań podatkowych za 2004 r. i 2005 r. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej: p.u.s.a.) oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd I instancji decyzji SKO w Krakowie w przypadku, gdy decyzje zostały wydane z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. z uwagi na błędne ustalenie przez SKO w Krakowie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że spółka nie wyartykułowała - co było wymagane zdaniem sądu I instancji - interesu prawnego w kontynuowaniu postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. i 2005 r., 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zaś w szczególności brak uzasadnienia, z jakich względów postępowanie podatkowe nie staje się bezprzedmiotowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik wyartykułuje swój interes prawny w kontynuowaniu tego postępowania oraz brak uzasadnienia, z jakich powodów WSA w Krakowie uznał, że spółka nie wyartykułowała interesu prawnego w toku postępowań podatkowych za lata 2004 i 2005. Powyższe działanie uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia, przez co uniemożliwia kontrolę legalności zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., - zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz spółki według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przede wszystkim błędne są zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Trafnie bowiem przyjął sąd pierwszej instancji, że spółka w pismach z dnia 21 grudnia 2009 r. (k. 213 t. VIII), z dnia 8 czerwca 2010 r. (k. 258 t. VIII), z 13 lipca 2010 r. (k. 376 t. VIII) oraz w odwołaniach nie zawarła żądania stwierdzenia nadpłaty w zakresie dotyczącym zobowiązań podatkowych za lata 2004 i 2005. Nie wskazano w nich, że uprawnienie spółki do korekty deklaracji podatkowych za powyższe lata było zawieszone w związku z tym, że w stosunku do tych zobowiązań zostało wszczęte postępowanie podatkowe. W stosunku do zobowiązania podatkowego za 2004 r. przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009 r. Nie sposób poza tym zgodzić się z argumentacją spółki, że z uwagi na datę wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, nie mogła wcześniej podnosić kwestii stwierdzenia nadpłaty albowiem spółka powinna była wiedzieć, że pytanie prawne w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny sformułował już w dniu 9 czerwca 2009 r., I FSK 400/09, a które było opublikowane w bazie orzeczeń już następnego dnia. Poza tym skarżąca powinna też była wiedzieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy na zagadnienie "skutków upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało zapłacone" przez podatnika wcale nie były jednolite. Dominował pogląd, że wówczas po zapłacie zobowiązania w związku z jego wygaśnięciem termin przedawnienia nie biegnie, ale organ może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 ord. pod. umożliwiających podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2003 r., FSK 364/04, Lex nr 158241). Jednak istniały też poglądy przeciwne, które doprowadziły do przedstawienia powyższego pytania prawnego (zob. np. wyrok WSA z Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r., III SA/Wa 528/08). Z tego też powodu nie sposób zgodzić się z argumentacją spółki, że nie mogła z przyczyn obiektywnych wyartykułować i przedstawić interesu prawnego w kontynuowaniu postępowania. Sąd pierwszej instancji powołał się na pogląd, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ord. pod., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego (wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, ONSAiWSA 2014, nr 5, poz. 85). W uzasadnieniu tego wyroku NSA wyraźnie stwierdził, że wprawdzie pojęcie "interesu prawnego" jako elementu koniecznego dla prowadzenia postępowania podatkowego nie wprowadza ustawa – Ordynacja podatkowa wprost, to jednak wynika on z treści art. 79 § 1 ord. pod. (a contrario). Oznacza to, że przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych za lata 2004 i 2005 były dopuszczalne wnioski o stwierdzenie nadpłaty i wówczas możliwe byłoby orzeczenie o nadpłacie również i po upływie terminu przedawnienia (art. 79 § 2 ord. pod.). 8. Nie można w związku z powyższym także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd bowiem wyraźnie wskazał z jakich względów postępowanie nie stałoby się bezprzedmiotowe po upływie terminu przedawnienia. Podkreślił i uzasadnił w czym upatruje i jak rozumie pojęcie interesu prawnego strony skarżącej w kontynuowaniu postępowania. Ten interes prawny nie może bowiem dotyczyć każdego przypadku, w którym podatnik kwestionuje wymiar zobowiązania podatkowego, które zapłacił. Mówilibyśmy wówczas o interesie faktycznym, a nie interesie prawnym. Ten przecież - co wyraźnie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - kształtowany jest przez przepisy prawa. One stanowią podstawę prawną do przyznania podatnikowi prawa do uruchomienia stosownych żądań (art. 165 § 1 i 3 ord. pod.), w których ten interes prawny może zostać wyeksponowany. 9. W konsekwencji nie można także zgodzić się z zarzutami naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ord. pod. Z pierwszego z tych przepisów wynika wprost, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest podstawą do umorzenia postępowania wszczętego z urzędu. Tylko wyraźny przepis prawa może te skutki unicestwić. Takim przepisem jest niewątpliwie art. 79 § 1 i 2 ord. pod., ale w rozpoznawanej sytuacji opisane w nim przesłanki nie wystąpiły. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.