III SA/Łd 831/11

Dnia 10 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant ref. staż. Bartosz Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki Jawnej w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. III SA Łd 831/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą PPHU A., J. L., I L. Spółka Jawna z siedzibą w T., zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. (nr nadwozia [...]), w kwocie 15.055 złotych. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne: Spółka PPHU A., J. L., l. L., Spółka Jawna w T. (dalej: Spółka lub skarżąca) dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki B (nr nadwozia [...]). Samochód ten został zakupiony w Niemczech, wg faktury nr 01-2009 z dnia 1 października 2009 r., za kwotę 19.664 euro. W dniu 10 października 2009 r., ww. pojazd został sprzedany firmie C., T. P. w T., na podstawie faktury VAT nr [...], za kwotę 131.000 zł. Następnie dnia 20 października 2009 r., firma ta sprzedała ww. samochód A. P., Klub "D." w S. W dniu 26 października 2009 r. A. P. dokonał pierwszej rejestracji w kraju ww. pojazdu. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. Klasyfikacja ww. pojazdu do samochodów ciężarowych budziła wątpliwości i w związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu [...], wydał decyzję, na mocy której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. (nr nadwozia [...]) w kwocie zł 15.055 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Pełnomocnik ww. decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.,: 1) art.122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2) art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; 3/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 5) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Podatnik wskazał, że w toku badania technicznego z dnia 24.08.2009 r., stwierdzono, że był to samochód ciężarowy. Dopiero kolejne badanie techniczne, wykonane już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych wykazało, że jest to samochód osobowy. Strona zarzuciła, że organ podatkowy l instancji nie przesłuchał diagnosty, który przeprowadził badanie techniczne samochodu na okoliczność jakich zmian dokonano, trwałości tych zmian i ich wpływu na klasyfikację pojazdu. Organ nie przesłuchał również T. P., który nabył ww. auto jako ciężarowe. Organ l instancji nie ustalił jakim przeróbkom był poddany ww. pojazd w okresie od momentu nabycia go przez firmę C. - do momentu sprzedania go A. P. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki B. nastąpiło w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.) i dlatego w sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Dalej organ szczegółowo przytoczył przepisy definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego (art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie 87031018. Jak wyjaśnił organ II instancji, stosownie do brzmienia pozycji 8703 nomenklatury scalonej, objęte nią są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja zatem pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 wyznaczona jest przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przejawem cech projektowych stosowanych zwykle do pojazdów, objętych ww pozycją są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów: takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy zauważył, że Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki B., nr nadwozia [...] - jako samochodu ciężarowego. Zakupu dokonano w Niemczech, wg faktury nr 01-2009, z dnia 1.10.2009r., za kwotę 19.664 EURO. Jednocześnie w aktach niniejszej sprawy znajduje się zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym ww. pojazdu z dnia 24.08.2009 r. wystawione przez uprawnionego diagnostę. W dokumencie tym diagnosta stwierdził, ze ww. pojazd jest samochodem ciężarowym. Jak zauważył w związku z tym organ II instancji, ww. zaświadczenie o badaniu technicznym wystawiono wcześniej niż Spółka zakupiła ten pojazd w Niemczech. W celu wyjaśnienia min. ww. rozbieżności organ l instancji wezwał wspólniczkę Spółki na przesłuchanie, która jednakże odmówiła zgody na przesłuchanie w charakterze strony. W tej sytuacji, wobec braku woli stron wyjaśnienia tej kwestii - organ podatkowy przyjął, że nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu nastąpiło dnia 24.08.2009 r., - jest to pierwsza udokumentowana data pojawienia się tego samochodu na terytorium kraju. Strony nie kwestionowały tak przyjętej daty nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 29.10.2009 r., dotyczącym ww. pojazdu - w rubryce "rodzaj pojazdu" wpisano - samochód osobowy, w pkt 4 "podrodzaj" wpisano - Kombi. Z kolei w rubryce 10 "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy" widnieje zapis - 5, a w punkcie 14 "pojemność silnika" znajduje się zapis - 2993 cm3. W toku postępowania podatkowego - dnia 28.10.2010 r., organy podatkowe przeprowadziły dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu, sporządzono również dokumentację fotograficzną oraz przesłuchano w charakterze świadka A. P. Podczas oględzin organy stwierdziły, że pojazd marki B, nr nadwozia [...], w kolorze czarny metalik, typu terenowy, w którym jest: pięć miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym, tj., pasami bezpieczeństwa; ilość drzwi: 5; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną; tylna przestrzeń wyposażona jest w dywaniki, wentylację, oświetlenie, głośniki i popielniczki zamontowane na tylnych drzwiach bocznych; długość rozstawu osi - 280 cm, wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów - 90 cm. Przesłuchany w charakterze świadka A. P. zeznał, że w ww. pojeździe na jego zlecenie dokonano przeróbek, tj., zamontowano tylną kanapę posiadającą trzy miejsca siedzące wraz z pasami bezpieczeństwa, wycieraczki, lampkę w podsufitce, zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej. Ponadto wymieniono tapicerkę z czarnej, na skórzaną, w kolorze kości słoniowej. Zlecone przeróbki skutkują zmianą przeznaczenia ww. samochodu na osobowy. A. P. załączył do akt fakturę VAT z dnia 29.10.2009 r., wystawioną przez "E.", Spółka Jawna w T., na kwotę 150 zł. Powyższą fakturę wystawiono za demontaż przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej oraz montaż foteli i pasów bezpieczeństwa w samochodzie marki B. Dokonanie zmian potwierdza również zapis w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 29.10.2009 r. Ponadto, jak wskazał organ, z pisma B. Group Polska z dnia 5.11.2009 r. wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na rynek niemiecki na podstawie europejskiej homologacji osobowej i nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Z tego samego pisma wynikało, ze samochód posiadał fabrycznie: kategorię M1G; rodzaj nadwozia: AA-sedan; ilość siedzeń - 5 (2 z przodu, 3 z tyłu); ilośc drzwi: 4. Organ wyjaśnił przy tym, że określenie rodzaj/klasa "M1G" odnosi się do samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o homologacji. Podkreślić również, że w niemieckim zaświadczeniu o dopuszczeniu do ruchu przedmiotowego pojazdu wskazano, że posiada on europejska homologację osobową. Z dokumentu tego wynika również, że przeróbka w ww. pojeździe polegała na zamontowaniu ścianki działowej na wysokość siedzisk. Dodatkowo organ wskazał, ze z materiałów uzyskanych z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku (pismo z dnia 24.11.2010 r.) wynika, że: 1) przedmiotowy pojazd od pierwszej rejestracji w Niemczech, w dniu 3.05.2005 r., do dnia 19.08.2009 r., był zarejestrowany jako samochód osobowy; 2) zgodnie z Zeviz nastąpiła zmiana konstrukcyjna pojazdu w celu przebudowy na samochód ciężarowy poprzez montaż ściany działowej za siedzeniami; 3) zaświadczenie o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego (jako samochód osobowy) nr CX 819692 zostało unieważnione i pobrane dnia 19.08.2009 r.; 4) nowe zaświadczenie o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego (jako samochód ciężarowy).nr UG (lub VG) 922922, zostało sporządzone dnia 19.08.2009 r. Organ wskazał przy tym, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do kodu CN 8703 w przypadkach, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi - pojazdy mogą być objęte kodem CN 8704 (jako samochody ciężarowe). W toku oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzono, że długość rozstawu osi wynosi 280 cm, a wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów - 90 cm. Zatem – jak wskazał organ – długość powierzchni do transportu nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi. Pojazd ten nie spełnia więc i tego kryterium niezbędnego, aby uznać, że samochód może być klasyfikowany do kodu CN 8704 jako ciężarowy. Dalej organ wskazując na utrwalone orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Jak w związku z tym wskazał organ, przedmiotowy pojazd jest samochodem typu SUV, czyli samochodem sportowo-terenowym, który łączy cechy luksusowego samochodu osobowego i terenowego. Jego cechy konstrukcyjne, wygląd zewnętrzny, stylistyka i wyposażenie jednoznacznie świadczą o tym, że producent nadał mu przeznaczenie samochodu osobowego, pojazd ten ma cechy takie jak: fabrycznie nadane przeznaczenie do przewozu 5 osób; klasa pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistyka, dobrze wykończone, komfortowe wnętrze oraz wyposażenie np. skórzana tapicerka, automatyczna skrzynia biegów, elektryczne szyby: głośniki i popielniczki w drzwiach tylnych, bocznych; boki drzwi przednich i tylnych posiadają elementy wykonane ze skóry w kolorze przypominającym kolor tapicerki. Dalej organ podkreślił, że ww. pojazd nie tylko został wyprodukowany jako osobowy, ale od dnia pierwszej rejestracji w Niemczech, tj., od dnia 3.05.2005 r., do dnia 19.08.2009 r., był tam zarejestrowany jako samochód osobowy. Przez cały okres użytkowania go w Niemczech - auto było zarejestrowane jako osobowe. Zmiana konstrukcyjna dokonana w Niemczech polegająca na zamontowaniu ściany działowej za siedzeniami, w celu umożliwienia rejestracji tego auta jako pojazd ciężarowy została odnotowana dopiero w nowym zaświadczeniu o dopuszczeniu pojazdu do ruchu z dnia 19.08.2009 r. Powyższa zmiana konstrukcyjna nastąpiła bezpośrednio przed zakupem ww. pojazdu przez Spółkę. Przy czym – co podkreślił organ podatkowy – ww. zmiana konstrukcyjna nie miała charakteru trwałego, gdyż już dnia 29.10.2009 r., ww. przegroda została zdemontowana i auto zostało zarejestrowane jako osobowe, a pojazd ten nigdy nie uzyskał w Niemczech (ani w Polsce) homologacji ciężarowej. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania uznając je w całości za nieuzasadnione. W szczególności, odnośnie zarzutów o nie przesłuchanie diagnosty, który przeprowadził badanie techniczne samochodu oraz T. P., który nabył ww. auto jako ciężarowe, organ wskazał, iż z własnej inicjatywy podjął próbę przesłuchania stron oraz T. P. T. P. nie podejmował kierowanej do niego korespondencji, natomiast pełnomocnik podatniczek powiadomił organ l instancji, że nie wyrażają one zgody na przesłuchanie ich w charakterze stron. Ponadto w toku postępowania przed organem l instancji pełnomocnik podatniczek nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy pojazd marki B. będący przedmiotem postępowania nie spełnia przesłanek określenia go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu. 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) [dalej ustawa p.p.s.a.] Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasadniczą i w zasadzie jedyną kwestią sporną pomiędzy skarżącą Spółką a organem jest kwalifikacja nabytego przez skarżącą samochodu marki B., o numerze nadwozia [...], jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w P., jako organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku zakwestionowania jego stanowiska przez podatnika - Dyrektor Izby Celnej w Ł. zakwalifikowali przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczyniła to skarżąca. W przekonaniu tutejszego Sądu stanowisko organów należy uznać za prawidłowe. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) [dalej ustawa o podatku akcyzowym] przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Wobec tego nie można podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 24 sierpnia 2009 r., tj. pierwszej udokumentowanej daty pojawienia się tego pojazdu na terytorium kraju. Wyjaśnić jedynie należy, że strony nie kwestionowały w toku postępowania administracyjnego daty nabycia wewnątzrwspólnotowego ww. samochodu. Raz jeszcze przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki B., został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej (por. w tym zakresie pismo przedstawiciela B. Group w Polsce – B. Polska Sp. z o.o. w Warszawie z dnia 5 listopada 2011 r. – k. 63 akt administracyjnych – znane Sądowi z urzędu), czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z tego samego pisma wynikało również, że samochód posiadał fabrycznie: kategorię M1G; rodzaj nadwozia: AA-sedan; ilość siedzeń - 5 (2 z przodu, 3 z tyłu); ilośc drzwi: 4. Wyjaśnić przy tym należy, że określenie rodzaj/klasa "M1G" odnosi się do samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o homologacji. Podkreślić również trzeba, że w niemieckim zaświadczeniu o dopuszczeniu do ruchu przedmiotowego pojazdu wskazano, że posiada on europejska homologację osobową. Dodatkowo wskazać należy, że z materiałów uzyskanych z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku (pismo z dnia 24 listopada 2010 r.) wynikało, że: 1) przedmiotowy pojazd od pierwszej rejestracji w Niemczech, w dniu 3 maja 2005 r. do dnia 19 sierpnia 2009 r., był zarejestrowany jako samochód osobowy; 2) zgodnie z Zeviz nastąpiła zmiana konstrukcyjna pojazdu w celu przebudowy na samochód ciężarowy poprzez montaż ściany działowej za siedzeniami; 3) zaświadczenie o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego (jako samochód osobowy) nr CX 819692 zostało unieważnione i pobrane dnia 19.08.2009 r.; 4) nowe zaświadczenie o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego (jako samochód ciężarowy) nr UG (lub VG) 922922, zostało sporządzone dnia 19.08.2009 r. Z dokumentu tego wynika również, że przeróbka w ww. pojeździe polegała na zamontowaniu ścianki działowej na wysokość siedzisk. Następnie – jak wynika z okoliczności sprawy – przedmiotowy samochód został przystosowany do korzystania z niego do przewozu towarów poprzez montaż przegrody pomiędzy częścią pasażerską a towarową. Ta zmiana konstrukcyjna miała miejsce bezpośrednio przed zakupem ww. pojazdu przez Spółkę. Odnotowano ją w zaświadczeniu o dopuszczeniu do ruchu z dnia 19 sierpnia 2009 r. Jednakże już w dniu 29 października 2009 r., tj. po zakupie pojazdu przez Spółkę, przegroda została zdemontowana i auto zarejestrowano jako osobowe. Co wymaga też jednoznacznego podkreślenia, pojazd ten nigdy, ani w Niemczech, ani w Polsce, nie uzyskał homologacji ciężarowej. W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tzw. "części towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organy, a także zeznania świadka – A. P., który dokonywał przeróbek związanych z zamontowaniem tylnej kanapy posiadającej trzy miejsca siedzące wraz z pasami bezpieczeństwa, wycieraczek, lampki w podsufitce, zdemontowania przegrody oddzielającą przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej, wymieniony tapicerki z czarnej na skórzaną, w kolorze kości słoniowej. Słusznie przyjął organ, że odwracalność wskazanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Przyjąć należało, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Nie zasługuje zatem, zdaniem Sądu, na uwzględnienie argument skargi oparty na tezie, że samochód marki B. taki jak objęty postępowaniem występuje również w wersji ciężarowej, co ma zaświadczać, że sporny pojazd do takiej grupy zaliczyć należy. Jak wynika z akt sprawy strona takiej homologacji producenta na ten pojazd nie przedłożyła. Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd skarżącej spółki w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym okazały się chybione. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że nie są one trafne. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego, i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p.– swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza, że oceny organów są błędne. Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce skarżący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie doszło także do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Reasumując, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji powyższych rozważań nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. R.A.