I SA/Rz 624/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r. sprawy ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005r. - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. określającej R. Ż. F.H.U. A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w wysokości 54.297,00 zł, Dyrektor Izby Celnej w P. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 4, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust 1, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także § 2 ust. 4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że kontrola podatkowa przeprowadzona wobec R. Ż. Firma Handlowo-Usługowa A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2005 r. wykazała, iż kontrolowana jednostka w listopadzie 2005 r. dokonywała obrotu olejem opałowym niezgodnie z przeznaczeniem. Za okres ten nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie płaciła podatku akcyzowego. Na podstawie faktury VAT nr 00040/MG/05 ustalono, że w dniu 19 listopada 2005 r. dokonano sprzedaży oleju opałowego lekkiego RC w ilości 30.711 1 Firmie Handlowo-Usługowej B R. F. Do faktury nie dołączono oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, zaś na fakturze wydrukowana była jedynie informacja o treści: "zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 24 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) w sprawie podatku akcyzowego oświadczam, że kupowany olej ciężki nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Towar przeznaczony jest na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży." Zarówno faktura, która dotyczyła sprzedaży oleju opałowego lekkiego, jak i oświadczenie, które dotyczyło sprzedaży oleju opałowego ciężkiego, nie były podpisane przez osobę upoważnioną do odbioru faktur i składania oświadczeń, a ponadto oświadczenie sporządzone było według nieobowiązującej już podstawy prawnej. Przesłuchiwany w charakterze świadka R. F. właściciel B nie potwierdził, że kupował od firmy FHU A olej opałowy na podstawie przedłożonej mu do wglądu faktury VAT. Zeznał, że w 2005 r. nie posiadał urządzeń grzewczych, ani też bazy transportowej, a odbierając faktury zawsze stawiał pieczątkę firmową i podpisywał się. Wyjaśnił również, że nie zatrudniał pracowników, a jedyną osobą która pomagała mu w prowadzeniu działalności był G. K., którego adresu nie potrafił wskazać. Również R. Ż. nie okreslił w jaki sposób nastąpiła sprzedaż, gdzie i komu wydał olej opałowy i czyim środkiem transportu był przewożony. Nie wyjaśnił, dlaczego na fakturze brak było pieczęci, podpisu, zeznał jedynie. że osoba kupująca miała uzupełnić wydrukowane oświadczenie przy następnej transakcji. Nie przedstawił dowodu otrzymania zapłaty (wpłaty pieniędzy na rachunek bankowy). Wobec powyższego organ I instancji stwierdził użycie przez Firmę Handlowo-Usługową A oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkowało zastosowaniem wyższej, sankcyjnej stawki podatku. Powyższe ustalenia jak i dokonane na ich podstawie wnioski w całości potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w R. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do przedawnienia, którego nie stwierdził. Pomimo tego, że decyzja została wydana w dniu 30 czerwca 2011 r. a zobowiązanie podatkowe dotyczyło listopada 2005 r. , pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy zawieszeniu z dniem 25 października 2010 r. tj. w dniu wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego w sprawie nieprawidłowego deklarowania, naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego za miesiące październik i listopada 2005r. Nie można zatem było mówić o przedawnieniu. W dalszej części przedmiotem rozważań organu odwoławczego były wyniki kontroli prawidłowości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w sprzedaży oleju opałowego na podstawie obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 2 art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Oprócz wymagań dotyczących właściwości chemicznych produktu rozporządzenie wyszczególniało szereg wymogów dotyczących dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w tym wymóg stosownego oświadczenia, którego brak usprawiedliwiał zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy odparł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieprawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, a także naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów R. Ż.PHU A wniósł do tutejszego Sądu skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie art. 4 ust.1, 2,i 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym, § 2, 3,4 ust. 1,2,3,4,5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego , art. 92 i 217 Konstytucji, oraz art. 70, 120, 121 § 1, 122, 123, 165b § 1, 180, 187, 188, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej Na wstępie podjął próbę podważenia ustaleń dotyczących przedawnienia postępowania, wskazując wbrew ustaleniom organu, że nie każde wszczęcie postępowania w sprawie karnoskarbowej powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia a na pewno nie wstrzymuje tego biegu postępowanie, w którym przed końcem roku nie przedstawiono podatnikowi konkretnych zarzutów. Ponadto poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym narusza zasadę pewności obrotu prawnego. W dalszej części podniesiono zarzut pominięcia w sprawie ustanowionego pełnomocnika, w którym upatrywano naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Podtrzymano zarzut nieprawidłowości dokonanych ustaleń, zwłaszcza oparcie się na zeznaniach R. F., który miał interes w tym by obciążać w swoich zeznaniach skarżącego. Zarzucono organowi również niekonsekwencję w działaniu poprzez uchylenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za październik a utrzymanie w mocy decyzji dotyczącej listopada tego samego roku. Wreszcie zarzucono naruszenie prawa materialnego i zastosowanie stawki sankcyjnej w sytuacji gdy żadne dowody nie wskazywały na sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, a także nieuwzględnienie zgłoszonych dowodów przedpłat, które stały się podstawa uchylenia decyzji w tym samym przedmiocie dotyczącej miesiąca października. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odpierając po kolei postawione w niej zarzuty w pierwszej kolejności za niezasadny uznał zarzut przedawnienia wskazując na postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia dokonanych przedpłat organ wskazał, że kwestia ta została podniesiona dopiero na etapie skargi. Nie zgodził się też co do pominięcia w czynnościach pełnomocnika, który został dopuszczony do udziału w postępowaniu po nadesłaniu dokumentu potwierdzającego jego udzielenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej zwana p.p.s.a.) Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W stanie prawnym sprawy stosownie do treści art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233zł od 1000kg wyrobu na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60zł od 1000 kg gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. W myśl regulacji zawartej w przepisie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego zwolnienia i naruszenia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosiła 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Przepis § 2 rozporządzenia przewiduje, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232zł /1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350oC lub których gęstość w temperaturze 150C jest wyższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem (§ 3 rozporządzenia). Przedmiotem sporu była sprzedaż oleju opałowego lekkiego "JASTREM" w ilości 30,711 m3 Firmie Handlowo-Usługowej B R. F. udokumentowanej fakturą VAT nr 00040/MG/05 z dnia 19 listopada 2005 r. na wartość netto 58.965,12 zł, VAT 12.972,33 zł, brutto 71.937,45 zł. W cenie wyrobu zawarta została akcyza w kwocie 7.124,95 zł. W ocenie skarżącego sprzedawany produkt powinien zostać objęty obniżoną stawką akcyzy, tj. 232 zł za 1000 l., podczas gdy w ocenie organów z uwagi na niespełnienie wymogów prawidłowego dokumentowania należało przyjąć sanacyjna stawkę podatku 2000 zł za 1000 l. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu przedawnienia, gdyż jego ewentualne uwzględnienie czyniłoby zbędnymi dalsze rozważania. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem niniejszego postępowania było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2005 r. Zgodnie z art. 19 ust 1 podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przekładając treść powyższych przepisów na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że termin płatności podatku upłynął w dniu 25 grudnia 2005 r., a termin przedawnienia upływał w dniu 25 grudnia 2011 r. Termin przedawnienia jest terminem prawa materialnego, nie może być ani przedłużany ani skracany natomiast może zostać zawieszony. Zawieszenie terminu przedawnienia oznacza ni mniej ni więcej jak jego przerwanie, może nastąpić jedynie w sytuacjach ściśle określone prawe. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt administracyjnych postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., Nr [...] wszczęto wobec R. Ż. FHU A dochodzenie karnoskarbowe w sprawie nieprawidłowego deklarowania, naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego za miesiąc październik i listopad 2005 r., będącego wynikiem sprzedaży niezgodnie z przeznaczeniem i niezgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku akcyzowym oleju opałowego przez wyżej wymienionego, w następstwie czego narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie około 150.000,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że słusznie organ uznał, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Niewątpliwie wszczęte postępowanie karnoskarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Bez znaczenia pozostaje przy tym powoływanie się przez skarżącego na fakt, że do końca roku nie przedstawiono mu, jak wskazuje "konkretnych zarzutów". Wyłączną przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia jest fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Natomiast kwestia postawienia w nim zarzutów i ewentualna ich ocena pozostaje poza sferą jakichkolwiek dywagacji organu. Takie rozwiązanie wbrew podniesionym zarzutom nie uderza w prawo do pewności obrotu prawnego. O pewności tego obrotu możemy mówić dopiero po upływie terminów przedawnienia. W czasie zaś ich biegu podatnik może spodziewać się, że jego działalność poddana zostanie kontroli. I tak było w tym postępowaniu. Także powołanie się przez skarżącego na fakt powzięcia wiadomości o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego po upływie terminu przedawnienia pozostaje bez wpływu na jego przerwanie. Kwestia ta jeśli polega na prawdzie mogła być przez skarżącego podnoszona właśnie w tamtym postępowaniu, jako nieprawidłowa realizacja przysługujących praw, podczas gdy dla niniejszego postępowania decydujące znaczenie ma jedynie fakt wszczęcia takiego postępowania. Przechodząc natomiast do meritum sprawy tj. rozstrzygnięcia sporu dotyczącego prawidłowości zastosowanej stawki podatku, rację należy przyznać organowi. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestie właściwości chemicznych produktu, które tak w ocenie skarżącego jak też organu dawały możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów. Strony postępowania były również zgodne co do sposobu udokumentowania czynności. Organy podatkowe ustaliły a podatnik tych ustaleń nie kwestionował, że do faktury dokumentującej fakt sprzedaży dołączono oświadczenie następującej treści: "zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. ( Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ) w sprawie podatku akcyzowego oświadczam, że kupowany olej ciężki nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Towar przeznaczony jest na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży" Bezsporne również było, że ani faktura ani oświadczenie nie zostało podpisane przez osobę odbierająca fakturę. Natomiast spór sprowadzał się do konsekwencji prawnych takiego stanu rzeczy. O ile skarżący uważał, że wada w postaci braku podpisu nie jest wadą dyskwalifikująca takie oświadczenie gdyż może zostać uzupełniona w toku dalszego postępowania a poza tym na nim jako na sprzedawcy spoczywał jedynie obowiązek odebrania tego oświadczenia i nie może ponosić odpowiedzialności za zużycie oleju niezgodnie z zadeklarowany przeznaczeniem, o tyle w przekonaniu organu wadliwość powyższego oświadczenia skutkować musiała przyjęciem, użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Również w tym zakresie racja leży po stronie organu. Pomijając już kwestię, że oświadczenie dotyczyło sprzedaży oleju ciężkiego a w fakturze jako przedmiot sprzedaży wymieniono olej lekki, wskazać należy za organem, że oświadczenie to nie czyniło zadość stawianym w obowiązującym stanie prawnym wymogom formalnym. Zgodnie z § 4 ust. 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, oświadczenie przy sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Tymczasem na oświadczeniu złożonym w niniejszej sprawie zamieszczonym na fakturze dotyczącej sprzedaży spornego oleju oprócz wskazania nabywcy i adresu prowadzonej przez niego działalności nie było informacji, o których wyżej mowa. Informacji powyższych wbrew twierdzeniu skarżącego nie można było uzupełnić w toku prowadzonego postępowania. Przesłuchany w charakterze świadka R. F. właściciel FHU B nie potwierdził, że kupował od firmy FHU A olej opałowy na podstawie przedłożonej mu do wyglądu faktury. Zeznał, że nie posiadał urządzeń grzewczych, ani tez bazy transportowej oraz, że zawsze odbierając fakturę stawiał pieczątkę i podpisywał się, nie zatrudniał przy tym żadnych pracowników , jedyną osobą która pomagał mu w prowadzeniu działalności był G. K., którego adresu nie znał. Również sam skarżący nie pamiętał w jaki sposób nastąpiła sprzedaż, gdzie i komu wydał olej opałowy i czyim środkiem transportu był przewożony. Nie wyjaśnił dlaczego na fakturze nie było pieczęci, jak i podpisu, zeznał, że osoba kupująca miała uzupełnić powyższe braki. W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że dołączone do faktury oświadczenie nie spełniało wymogów formalnych w chwili złożenia, a stwierdzone braki nie dały się uzupełnić w toku postępowania, w związku z tym słusznie organ przyjął, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe nie została należycie udokumentowana. Skarżący kwestionuje zasadność obciążenia go odpowiedzialnością za braki formalne oświadczenia i w konsekwencji nałożenie na niego sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie fikcji, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący wskazuje dalej, że nie można obciążać go negatywnymi konsekwencjami podatkowymi za sprzeczne z oświadczeniem działanie jego kontrahenta. Jednak to nie działanie kontrahenta było przedmiotem postępowania ani też podstawą do zastosowania sankcyjnej stawki. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest pewnego rodzaju minimum ustawowym w kontroli obrotu paliwami. Ustawodawca wprowadza wymóg dla przedsiębiorcy dokonującego sprzedaży olejami opałowymi, przeznaczonymi do celów opałowych, objętymi obniżoną stawką podatku akcyzowego, legitymowania się prawidłowo sporządzonym dokumentem. Posiadanie prawidłowo sporządzonego dokumentu stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. To domniemanie zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczenie zużycie oleju opałowego i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych, których nie można było uzupełnić w toku prowadzonego postępowania, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. nie 232 zł za 1000 l lecz 2000 zł za 1000 l. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył olej opałowy na inne cele niż opałowe. ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 906/09 ) Postępowanie to bowiem skierowane jest na prawidłowość obliczania i wpłacania podatku przez sprzedającego ten olej w związku z czym to on ponosić będzie w tym postępowaniu konsekwencje nieprawidłowości prowadzonej przez siebie dokumentacji. Również nie zasługuje na akceptację przedstawiona przez skarżącego interpretacja polegająca na przyjęciu, iż w przypadku niepełnego oświadczenia należy zastosować stawkę podatku akcyzowego z art 65 ust. 1 tj. 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, czyli o 1 zł więcej od stawki obniżonej. Taka interpretacja jest niedopuszczalna. Skarżący bowiem zdecydował się na zastosowanie obniżonej stawki w podatku akcyzowym, przewidzianej w § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a co za tym idzie zobowiązał się do przestrzegania wskazanych tam wymogów. Niespełnienie tych wymogów powoduje objęcie stawką sankcyjną a nie stawką podstawową. Odnosząc się końcowo, do zarzutu nieuwzględnienia dokonanych przedpłat stwierdzić należy, że przedłożone w toku postępowania administracyjnego dokumenty dotyczyły miesiąca października, co stało się przyczyną uchylenia decyzji za ten miesiąc a dopiero na etapie skargi skarżący wskazał, że chodzi również o listopad. Nie można w związku z tym czynić organowi zarzutu nieprawidłowości dokonanych ustaleń. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.