II GSK 451/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M G Spółki z o.o. w K od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 430/11 w sprawie ze skargi M G Spółki z o.o. w K na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W na rzecz M G Spółki z o.o. w K 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we W oddalił skargę M G Sp. z o.o. w K na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych. Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W udzielił skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 167 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa dolnośląskiego. Decyzja ta została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] maja 2010 r. Od tej ostatnio wymienionej decyzji spółka złożyła odwołanie, które zostało rozpatrzone w dniu [...] kwietnia 2011 r. decyzją utrzymującą w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie. W dniu 14 stycznia 2011 r. do tego samego organu celnego wpłynął wniosek strony skarżącej o dokonanie korekty wykazu punktów gier w decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we W odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier określonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej we W , po rozpatrzeniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie z dnia [...] kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu organ przytoczył art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Skoro zatem organ celny uchylił w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego, postępowanie w sprawie korekty wykazu punktów gier nie mogło być wszczęte. Od decyzji uchylającej w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych spółka złożyła odwołanie, a postępowanie odwoławcze zostało zakończone w dniu [...] kwietnia 2011 r. wydaniem decyzji utrzymującej w mocy pierwszioinstancyjne rozstrzygnięcie. Złożenie przez stronę odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2010 r., uchylającej w całości decyzję z dnia [...] stycznia 2011 r. udzielającą zezwolenia, nie powoduje, że spółka posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego. Skoro spółka nie posiada takiego zezwolenia, to postępowanie w zakresie korekty wykazu punktów gier nie może być wszczęte, bowiem nie można zmienić decyzji, która została uchylona. Organ przywołał art. 239a Ordynacji podatkowej, uznając, że przepis ten jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu. Organ stwierdził – opierając się na brzmieniu art. 2, art. 3 i art. 3a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że decyzja nieostateczna, dotycząca uchylenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu albowiem nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję przypomniał, że strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które – jeszcze przed złożeniem tego wniosku – zostało cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji. Decyzja ta stała się ostateczna przed rozpatrzeniem w drugiej instancji zażalenia strony skarżącej na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania o zmianę zezwolenia. Po wniesieniu skargi na tę ostateczną decyzję (w sprawie cofnięcia zezwolenia) i po wydaniu zaskarżonego postanowienia – organ wstrzymał jej wykonanie. Sąd I instancji przywołał treść art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podkreślił, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia jej przymusowego egzekwowania, tzn. problemu, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Od daty doręczenia, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Organ musi zatem uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści rozstrzygnięć wprowadzonych do obrotu prawnego. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej, organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Natomiast w chwili wydania zaskarżonego postanowienia decyzja ta była już ostateczna i w dalszym ciągu wiązała organ. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro zostało ono cofnięte. W tym stanie rzeczy – w świetle art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej – zasadnie odmówiono spółce wszczęcia postępowania. Merytoryczne orzekanie w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją ostateczną, oznaczałoby brak respektowania przez organ treści tej decyzji, z ewidentnym naruszeniem art. 212 Ordynacji podatkowej. Przestał już bowiem istnieć – w znaczeniu materialnym – przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. M G Sp. z o.o. w K zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: p.u.s.a., spółka zarzuciła bezzasadne uznanie za zgodną z prawem decyzji władzy celnej, wydanej z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza akceptację dla niedopuszczalnego zrównania i utożsamienia kilku różnych cech decyzji, tj. w szczególności jej wykonalności, ostateczności i prawomocności. Jak podnosi autor skargi kasacyjnej, wprawdzie decyzją z dnia [...] maja 2010 r. organ celny I instancji cofnął skarżącej w całości zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – jednakże orzeczenie to zostało zaskarżone i nie wywołało skutku w postaci utraty prawa do prowadzenia działalności. Skarżąca nadal więc realizowała owo zezwolenie. Zmiana sytuacji nastąpiła dopiero po doręczeniu skarżącej wydanej w II instancji decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r., gdyż od tej chwili skarżąca zmuszona była wstrzymać swoją działalność. Był to jednak stan tymczasowy, albowiem mocą postanowienia organu z dnia [...] czerwca 2011 r. o wstrzymaniu wykonania własnej decyzji, skarżąca odzyskała prawo dalszego wykonywania tego zezwolenia. W ocenie kasatora, skoro zezwolenie pozostaje w obrocie prawnym i jest faktycznie wykonywane, to brak powodów, by uznać niemożliwość jego zmiany z tego tylko powodu, że podobno już nie istnieje (jak zgodnie twierdzą organ i Sąd I instancji). Według skarżącej nie sposób obronić zbudowanego na takim tylko, oczywiście wątpliwym, uzasadnieniu twierdzenia o zasadnej odmowie wszczęcia, już w dniu [...] kwietnia 2011 r. postępowania w sprawie aktualizacji decyzji - a przecież to właśnie owo rozstrzygnięcie, jako pierwotnie wydane w sprawie, podlegało najpierw ocenie organu odwoławczego, a potem sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419). Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to za zasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis art.1 § 2 p.u.s.a. jest normą o charakterze ustrojowym i stanowi, iż: "Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej." Natomiast § 1 tegoż artykułu wskazuje, że: "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej." Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskazuje na to, iż sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeśli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do cytowanych wyżej przepisów ustrojowych podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej) pod względem zgodności z prawem (zarówno procesowym, jak i materialnym). Sąd administracyjny jest sądem kasacyjnym, sądem prawa. Sąd ten nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie służących merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, ale winien ocenić prawidłowość ustaleń dotyczących stanu faktycznego dokonanych przez organ. W niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonując tej kontroli nieprawidłowo przyjął, iż: "W niniejszej sprawie strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które – jeszcze przed złożeniem tego wniosku – zostało już cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji. Decyzja ta stała się ostateczna przed rozpatrzeniem w drugiej instancji zażalenia strony skarżącej na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania o zmianę zezwolenia. Po wniesieniu skargi na tę ostateczną decyzję (w sprawie cofnięcia zezwolenia) i po wydaniu zaskarżonego postanowienia – organ wstrzymał jej wykonanie." (s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Do tak przyjętego stanu faktycznego sprawy Sąd I instancji odniósł swojej argumenty prawne, w tym ocenę subsumcji takiego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego. Tymczasem w niniejszej sprawie stan faktyczny był następujący: organ wstrzymał wykonanie ostatecznej decyzji (w sprawie cofnięcia zezwolenia) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., czyli przed wydaniem zaskarżonego postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier na automatach o niskich wgranych (postanowienie z dnia [...] czerwca 2011 r.). W konsekwencji zaskarżony wyrok i wskazane w nim argumenty prawne dotyczące oceny stanu faktycznego sprawy i prawidłowości subsumcji tego stanu faktycznego pod wskazane przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak podkreślono wyżej, stosownie do stanowiska doktryny i judykatury, dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419). Z tego powodu przedwczesne byłoby odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze wskazany stan sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.,a., jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1) p.p.s.a.