I SA/Wr 121/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi M. M. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. Nr [...] z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W złożonej w dniu 21 sierpnia 2008 r. deklaracji uproszczonej AKC – U, skarżący wykazał podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia [...] rok produkcji 2008 w kwocie 4. 728, 00 zł. Pismem z dnia 9 września 2008 r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W wyznaczonym terminie skarżący nie odpowiedział na wezwanie organu. Jednakże w piśmie z dnia 24 września 2008 r. pełnomocnik strony oświadczył, że nie ma podstaw do zmiany zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania samochodu osobowego, gdyż samochód ten był pojazdem używanym i uszkodzonym w wyniku wypadku. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia przez stronę przedmiotowego samochodu osobowego. Po przeprowadzeniu postępowania organ uznał, iż wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu znacznie odbiega od wartości wskazanej przez stronę i decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 9.175, 00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej o uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej:u.p.a. Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, powołując przepis art. 80 ust. 1 u.p.a. wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dalej stwierdził, że podatnikami akcyzy od samochodów są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe stosownie do treści art. 2 pkt 11 u.p.a. należy zaś rozumieć przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Następnie organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jeżeli jednak tak określona wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podatny opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tego samochodu (art. 82a ust. 1 u.p.a.). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania, o czym stanowi art. 82a ust. 2 u.p.a. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie oraz właściwie ustalił średnią wartość rynkową pojazdu w oparciu o brzmienie art. 82a ust. 4 u.p.a. Znaczna różnica pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu ustaloną przez organ a wartością zadeklarowaną przez podatnika spowodowała wezwanie strony do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowaną wysokość. Wobec oświadczenia strony, iż wskazana przez nią wartość samochodu wynika z powypadkowego uszkodzenia pojazdu oraz braków wynikających z jego użytkowania organ zasadnie – zdaniem organu odwoławczego – postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. W wyniku dokonanej wyceny uwzględniającej wskazane przez podatnika braki i uszkodzenia ustalono podstawę opodatkowania w wysokości 67. 464, 00 zł. Odnośnie zarzutu niezasadnego zastosowania w sprawie art. 82a u.p.a., z uwagi na okoliczność, iż sporny samochód nie został sprzedany na terytorium kraju zaś jego nabycie nastąpiło za cenę rynkową obowiązującą w USA organ stwierdził, że stanowisko to nie może zostać uznane za prawidłowe. Zauważył, że powołany przepis daje organom podatkowym nie tylko możliwość, ale i obowiązek reagowania w sytuacjach prowadzących do zaniżania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez badanie wysokości zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania w porównaniu ze średnią wartością samochodu osobowego na rynku krajowym. Nie może zatem podatnik powoływać się na fakt nabycia samochodu na rynku amerykańskim i odnosić się do cen na tym rynku, bowiem przepisy wyraźnie wskazują na porównanie z cenami obowiązującymi na rynku krajowym. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje uczciwości podatkowej strony ani wiarygodności przedstawionej przez stronę faktury. Stwierdził organ odwoławczy, iż Naczelnik Urzędu Celnego w W. w sposób wyczerpujący zebrał i rozpoznał materiał dowodowy, a następnie wnikliwie wyjaśnił wszelkie okoliczności niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 82a ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodzą przesłanki do jego zastosowania 2) art. 2 ust. 3 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieumorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Uzasadniając skargę wskazano, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 82a ust. 1 u.p.a. Samochód został nabyty za cenę rynkową obowiązującą w USA, natomiast do jego nabycia wewnątrzwspólnotowego doszło w momencie wprowadzenia go na rynek europejski, co miało miejsce w dniu 13 lipca 2008 r. w B. W związku z tym niemieckie organy celne dokonały wymiaru i poboru wszystkich opłat związanych z jego nabyciem. Zdaniem skarżącego nieprawidłowe jest traktowanie przemieszczenia samochodu z terytorium Niemiec na terytorium Polski jako kolejnej transakcji sprzedaży z punktu widzenia przepisów podatkowych. Będzie to bowiem skutkowało dwukrotnym obciążeniem sprowadzonego z USA samochodu europejskimi należnościami podatkowymi. Podniósł skarżący, iż jego zdaniem nie było podstaw do powołania przez organ podatkowy biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej spornego samochodu osobowego. W ocenie strony nie ma bowiem na rynku polskim takich samochodów, zwłaszcza z uszkodzeniami i brakami jakie przedmiotowy samochód posiadał w momencie nabycia. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną. Kwestią niesporną w rozpoznawanej sprawie był fakt sprowadzenia przez skarżącego samochodu marki [...], nabytego w USA, na terytorium Niemiec, gdzie dokonano jego odprawy celnej, pobrano cło, a następnie przetransportowania tego samochodu na terytorium Polski. Skarżący kwestionował natomiast zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe art. 82a ust. 1 u.p.a., w sytuacji, gdy nie zakwestionowano autentyczności dokumentów sprzedaży tego samochodu. Ponadto skarżący inaczej niż organy podatkowe określa moment nabycia wewnatrzwspólnotowego, przyjmując, że miało ono miejsce w chwili wprowadzenia samochodu na rynek europejski, tj. na terytorium Niemiec, gdzie zostały już pobrane wszelkie opłaty należne z tego tytułu. Spór dotyczy także faktycznej możliwości porównania nabytego przez skarżącego pojazdu do wartości takiego samochodu na rynku polskim, skoro przedmiotowy samochód był używany i uszkodzony. Biorąc pod uwagę, że samochody osobowe są towarami niezharmonizowanymi, właściwymi regulacjami w zakresie ich opodatkowania podatkiem akcyzowym będą - w odniesieniu do roku 2008 - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a zatem oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności przemieszczenia z Niemiec na terytorium kraju samochodu nabytego przez skarżącego w państwie trzecim (USA), należy dokonać w świetle zasad wynikających z tej ustawy. W pierwszej kolejności należy w niniejszej sprawie rozstrzygnąć, czy w ogóle doszło do czynności dotyczącej wyrobów akcyzowych, skutkującej co do zasady powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. import (pkt 4) i wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych. Jak z kolei stanowi art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jako podatników tego podatku w ust. 2 wymienia się : 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z kolei z ust. 3, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: (...) 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, import takiego samochodu oraz jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, stanowią zatem trzy odrębne tytuły, skutkujące powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. W przekonaniu Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadzonego z USA samochodu. Niewątpliwie nie można uznać, że samochód ten został zaimportowany na terytorium Polski, trzeba bowiem mieć na uwadze, że wraz ze zniesieniem granic celnych pomiędzy Polską a innymi krajami członkowskimi, inaczej niż poprzednio zostało zdefiniowane pojęcie importu. W myśl art. 2 pkt 9 u.p.a. importem jest przywóz wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowe nabycie ma natomiast miejsce w razie przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 u.p.a.). Ponieważ samochody zostały przywiezione przez skarżącego nie na terytorium Polski, ale do Niemiec i tam zostały zgłoszone do odprawy celnej i oclone, import mógł mieć miejsce jedynie na terenie Niemiec. Jakkolwiek bowiem przy sprowadzeniu wyrobu akcyzowego z państwa trzeciego na terytorium kraju pośrednio, poprzez terytorium innego państwa członkowskiego, może dojść do powstania w kraju obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu importu, to ma to miejsce wówczas, gdy dług celny powstaje na terytorium kraju, a więc gdy w kraju zostaje zakończona procedura celna, którą został towar objęty przy wwozie na terytorium Wspólnoty. Wówczas, nawet w przypadku faktycznego fizycznego przemieszczenia towaru pomiędzy krajami członkowskimi, można mówić o imporcie, a nie o nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Samochód sprowadzony przez skarżącego Z USA został zgłoszony w Niemczech do odprawy celnej, procedurę celną tam zakończono i uiszczono należności celne przywozowe. Zgodnie więc z brzmieniem art. 4 pkt 9) i art. 201 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L 92.302.1), na terenie Niemiec powstał więc dług celny w przywozie. Niewątpliwie natomiast doszło następnie do przemieszczenia wyrobów akcyzowych (samochodów) z obszaru Niemiec na terytorium Polski - co w świetle przytoczonego art. 2 pkt 11 u.p.a. wyczerpuje znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z dalszych przepisów u.p.a. wynika, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Skarżący dokonał takiego zgłoszenia i zadeklarował podatek w wysokości 4.728,- zł – co świadczy o tym, że zdawał sobie sprawę, że przemieszczenie samochodu z obszaru Niemiec na terytorium Polski skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie i że nie został on zrealizowany w momencie uiszczenia należności w urzędzie celnym w B. Jak wynika z akt sprawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu nastąpiło w dniu 14.08. 2008 r., zatem w sprawie miał zastosowanie m.in. obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. przepis art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29. poz. 257 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 82a ust. 1 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 82a ust. 3 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 u.p.a.). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że organ podatkowy był obowiązany zastosować tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, ustalony w art. 82 a u.p.a. Jak bowiem wynika z akt sprawy, podstawa opodatkowania zadeklarowana przez skarżącego wynosiła 34.765 zł, podczas gdy średnia cena samochodu tego rocznika i marki, notowana na rynku krajowym, wynikająca z wyceny dokonanej w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT, wyniosła 87.234, zł. Tej wielkości różnicę należy z pewnością ocenić jako "znaczną", wobec czego zasadnie organ wystąpił do skarżącej z żądaniem wskazania przyczyn powyższej rozbieżności. Skarżący w wyznaczonym terminie nie dokonał zmiany podstawy opodatkowania, jak również nie wskazał przyczyn, dla których odbiegała ona od ustalonej w powyższy sposób wartości rynkowej. Ponieważ jednak pismem z dnia 24.09.2008 r. zgłosił się pełnomocnik podatnika i oświadczył, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odpowiada wartości rynkowej pojazdu, gdyż był on używany i został uszkodzony, organ zdecydował o wszczęciu postępowania i powołaniu biegłego z zakresu techniki samochodowej, celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi, iż nie można było ustalić wartości rynkowej przedmiotowego samochodu na rynku krajowym, gdyż nie został on na tym rynku nabyty, a samochodów takich nie ma na rynku polskim, należy wyjaśnić, że cytowany przepis art. 82a ust. 4 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że "średnia wartość rynkowa samochodu", będąca punktem odniesienia przy ocenie zadeklarowanej wartości samochodu, dotyczy rynku krajowego i powinna uwzględniać takie cechy pojazdu, jak jego marka, model, rocznik oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z - wyposażenie i stan techniczny. Celem ustalenie tak rozumianej ceny rynkowej organ posłużył się katalogiem INFO-EKSPERT, czego – zdaniem Sądu – nie można ocenić negatywnie w świetle przytoczonych wymogów art. 82a ust. 4 u.p.a. Katalog ten zawiera średnie ceny samochodów o różnych rocznikach produkcji, sprzedawanych na terenie kraju, wyróżnia się w nim także różne typy samochodów, w zależności od wyposażenia - co pozwoliło organowi na znalezienie w katalogu, celem porównania, samochodu możliwie podobnego do kupionego przez skarżącego. Co prawda tego rodzaju katalogi cenowe prezentują średnie wartości rynkowe samochodów, a ceny zawarte w tych katalogach odnoszą się do samochodów w pełni sprawnych technicznie, zarejestrowanych i posiadających ważne badania techniczne w Polsce, jednak w rozpoznawanej sprawie katalog INFO-EKSPERT posłużył do organom dla pierwotnego porównania zadeklarowanej podstawy opodatkowania i średniej rynkowej wartości takiego samochodu, natomiast ostatecznie podstawę opodatkowania ustalono na podstawie wyceny biegłego, z uwzględnieniem stanu technicznego pojazdu, w tym także jego uszkodzeń. Jak wynika ze znajdującego się w aktach operatu szacunkowego, biegły dokonując wyceny pojazdu uwzględnił jego cechy specyficzne, m.in. takie jak: marka model, rok produkcji, rodzaj, pojemność i moc silnika, rodzaj napędu, przebieg, zużycie ogumienia i inne. Uwzględnił także stwierdzone uszkodzenia. Odnosząc się do wartości katalogowej tego typu i rocznika samochodu, pomniejszył tę wartość o korekty z tytułu amortyzacji wyposażenia, z tytułu daty pierwszej rejestracji, z tytułu uszkodzeń oraz z tytułu przebiegu. Skarżący, kwestionując ustaloną w ten sposób podstawę opodatkowania nie wskazał na żadne okoliczności, które nie były wzięte pod uwagę przy dokonywaniu oceny, a jedynie ogólnikowo zakwestionował ustaloną przez biegłego wartość jako nierealną i wskazując, że sokoro cena rynkowa samochodu nie była kwestionowana przez niemiecki urząd celny, ale stanowiła podstawę wymiaru cła i podatku obrotowego, to polskie organy podatkowe były związane decyzja niemieckich organów celnych. Powyższy pogląd skarżącego, dotyczący związania przez polskie organy podatkowe ceną przyjętą przez urząd niemiecki za podstawę wymiaru cła i podatku obrotowego, nie znajduje jednak oparcia w przepisach prawa. W celu ustalenia podstawy opodatkowania organ miał obowiązek odniesienia się do wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym – co wynika jednoznacznie z powołanych na wstępie przepisów. Co prawda w powołanym przez stronę art. 82 ust. 3 u.p.a. stwierdza się, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, jednak przytoczony na wstępie art. 82a u.p.a. zawiera regulację szczególną, wprowadzającą wyjątek od powyższej zasady, w sytuacji, gdy cena wskazana jako transakcyjna odbiega od wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym. Z tego względu cena faktycznie zapłacona przez skarżącego na terenie Stanów Zjednoczonych, choć nie kwestionowana przez organy podatkowe, nie mogła mieć znaczenia dla sprawy. Art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. jednoznacznie stanowi, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania punktem odniesienia jest wartość pojazdu na rynku krajowym, a nie cena zakupu ustalaną między kontrahentami, w tym przypadku na terytorium USA. Jest to także inna wartość, niż deklarowana przy wprowadzeniu towaru na obszar Wspólnoty i będąca podstawą naliczenia podatku obrotowego oraz cła, w którym to przypadku znaczenie ma wartość transakcyjna towaru (por. art. 29 ust. 1 i 3a Wspólnotowego Kodeksu Celnego – Dz.U.UE.L.92.302.1), a więc w sytuacji, gdy niemieckie organy celne działają na podstawie innych przepisów, niż krajowe organy podatkowe naliczając podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W ocenie Sądu również postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej i nie doszło w nim do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności przepisów art. 122 i 187 o.p. Przepisy te określają zasadnicze obowiązki organu w zakresie postępowania dowodowego, poprzez wskazanie, że do organu należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Jednocześnie należy jednak zwrócić uwagę, że ciężar gromadzenia dowodów i dokonywania ustaleń w zakresie okoliczności mających wpływ na przyjęty w decyzji stan faktyczny, nie zawsze spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Udział i inicjatywa strony postępowania są istotne w szczególności wówczas, gdy to w interesie strony leży potwierdzenie okoliczności, na które się ona powołuje. W przypadku postępowania wszczętego z uwagi na wątpliwości organu co zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, to podatnik ma obowiązek wskazać przyczyny rozbieżności pomiędzy ceną rynkową pojazdu, a kwotą zadeklarowaną jako podstawa opodatkowania. Organ badał wskazane przez skarżącego okoliczności w toku postępowania, a celem zweryfikowania powołanych przez skarżącego okoliczności przeprowadził dowód z ekspertyzy biegłego z zakresu techniki samochodowej. Dowód ten pozwalał bezpośrednio skonfrontować argumenty strony ze stanem rzeczywistym i uwzględnić faktyczny spadek wartości pojazdu wynikający ze stwierdzonych w tym konkretnym samochodzie uszkodzeń oraz jego normalnego zużycia. Tym samym, w opinii Sądu organ podatkowy ze swojej strony podjął wszystkie możliwe działania, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dopełniając ciążących na nim obowiązków, wynikających z art. 122 i 187 o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.