I SA/Gl 273/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko A Sp. z o.o. z/s w W. – dalszej części uzasadnienia określanego zamiennie "wnioskodawczyni" lub "Spółka" – zawarte we wniosku z dnia 17 września 2010 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skorygowanej deklaracji PIT – 3 – jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 20 września 2010 r. oraz zawierał opis stanu faktycznego, zgodnie z którym wnioskodawczyni zawarła w dniu 29 stycznia 2009 r. umowę sprzedaży, na mocy której niepowiązany ze Spółką podmiot zagraniczny zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Spółki akcji w niepowiązanych ze Spółką polskich spółkach kapitałowych nienotowanych na regulowanym rynku giełdowym. Umowa ta została zawarta na terytorium Polski. Zgodnie z postanowieniami umowy, faktyczne jej wykonanie, tj. przeniesienie własności akcji na rzecz Spółki, jak i zapłata przez Spółkę ceny z tytułu tej transakcji, nastąpić miała po spełnieniu określonych w umowie warunków, tj. m. in. po uzyskaniu zezwoleń odpowiednich władz na przeprowadzenie transakcji, uzyskaniu zgody odpowiednich organów spółek zaangażowanych w transakcję na jej realizację oraz sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdań finansowych w nabywanych spółkach dotyczących roku 2008. Moment ziszczenia się wspomnianych warunków oraz w konsekwencji moment wykonania umowy, strony określiły jako datę zamknięcia. Jednocześnie, cena nabycia akcji nie została określona w umowie kwotowo, lecz miała zostać wyliczona przez strony przed datą zamknięcia, z uwzględnieniem pewnych czynników pozwalających na ustalenie wartości rynkowej zbywanych akcji. W szczególności, cena ta miała być generalnie określona w oparciu o wskazaną w umowie kwotowo przewidzianą wartość przedsiębiorstw objętych analizowaną transakcją zbycia akcji (tj. nabywanych spółek oraz ich spółek zależnych), określoną na dzień zawarcia umowy, tj. 29 stycznia 2009 r., zmodyfikowaną o m. in.: i) wartość zadłużenia oraz wartość kapitału obrotowego netto tych przedsiębiorstw na dzień 31 grudnia 2008 r., ii) wartość akcji w nabywanych spółkach, pozostających w posiadaniu podmiotów trzecich na dzień 31 grudnia 2008 r., itp. Wskazana przez strony w umowie kwotowo wartość przedsiębiorstw została w rzeczywistości określona na podstawie wyceny dokonanej w oparciu o pewne prognozy dotyczące przyszłej kondycji nabywanych spółek. Prognozy te oparto na informacjach uzyskanych od sprzedającego bazujących na przewidywanym rozwoju aktywności gospodarczej nabywanych spółek w przyszłości. Wartość pozostałych składników ceny (w tym m. in. wspomnianych w punktach (i) oraz (ii) miała zostać ustalona na podstawie dostarczonych spółce do wglądu przed datą zamknięcia odpowiednich sprawozdań finansowych, zbadanych i zatwierdzonych przez audytora (audyt był przeprowadzony w celu potwierdzenia właściwej wartości rynkowej składników mających wpływ na określenie ceny). W związku z dokonaniem czynności cywilnoprawnej tj. zawarciem umowy w dniu 29 stycznia 2009 r.. Spółka złożyła deklarację PCC-3 do właściwego urzędu skarbowego dotyczącą omawianej transakcji. Z uwagi na fakt, iż cena nabycia akcji w umowie nie została określona kwotowo a ich właściwa wartość miała zostać ostatecznie obliczona (z uwzględnieniem dodatkowych czynników) w momencie otrzymania danych finansowych za rok 2008, Spółka wykazała w złożonej deklaracji PCC-3 jedynie szacunkową cenę nabycia, wstępnie skalkulowaną w oparciu o informacje przekazane przez sprzedającego. W chwili zawierania umowy Spółka nie miała możliwości ostatecznej oceny wartości spółek objętych analizowaną transakcją zbycia akcji. Szacunkowa ich cena nabycia określona została przez Spółkę jedynie dla potrzeb złożenia deklaracji PCC i nie odzwierciedlała faktycznej wartości rynkowej akcji na dzień zawarcia umowy. Czynności prowadzące do wstępnego ustalenia wartości nabywanych Spółek określonej w umowie nie mogły zostać potwierdzone w ramach właściwego procesu wyceny. Przyczyną takiego stanu rzeczy był głównie negatywny rozwój wydarzeń na rynku, który rozpoczął się w czwartym kwartale 2008 roku, o którym strony nie były w pełni poinformowane na dzień zawarcia umowy, jakkolwiek już w momencie zawarcia umowy, wartość nabywanych Spółek powinna była być niższa. W dniu 17 lipca 2009 r. strony zawarty aneks do umowy wskazujący na odpowiednią zmianę zasad kalkulacji faktycznej ceny nabycia akcji i określiły w umowie, iż w wyniku światowego kryzysu finansowego i ekonomicznego oraz jego wpływu na nabywane Spółki, który nastąpił już w momencie dokonywania transakcji, na wniosek nabywcy strony transakcji uzgodniły obniżenie ceny nabycia akcji i określiły faktyczną, ostateczną cenę akcji na poziomie niższym niż ich oszacowana wartość wskazana w umowie z dnia 29 stycznia 2009 r. Ostateczne wykonanie umowy, tj. przeniesienie na rzecz Spółki własności, akcji oraz zapłata przez Spółkę ceny nabycia akcji nastąpiły w dniu 21 lipca 2009 r. uznanym przez strony za datę zamknięcia. Faktyczna cena nabycia akcji na dzień zawarcia umowy, określona według metodologii przewidzianej w umowie, a także potwierdzona w aneksie do umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz w Protokóle Zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r., ostatecznie okazała się być niższa od wstępnie szacowanej przez Spółkę ceny nabycia akcji, wykazanej uprzednio w deklaracji PCC-3 złożonej przez Spółkę (która została skalkulowana w oparciu o nieprawidłową i nieaktualną wartość spółek objętych omawianą transakcją oraz nieaktualne czynniki mające określone na dzień 31 grudnia 2007 r., z uwagi na fakt, iż dane finansowe na dzień 31 grudnia 2008 r. nie były jeszcze dostępne). W konsekwencji, kwota podstawy opodatkowania oraz kwota zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wykazana przez Spółkę w pierwotnie złożonej deklaracji PCC-3 określona jedynie szacunkowo – z uwagi na brak wszystkich niezbędnych danych na dzień zawarcia umowy), okazała się zawyżona w stosunku do faktycznej podstawy opodatkowania (ceny nabycia/wartości rynkowej akcji) oraz prawidłowej kwoty podatku, skalkulowanej na dzień zawarcia umowy, z uwzględnieniem treści aneksu do umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz Protokołu Zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC-3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) ceny akcji w wysokości wynikającej z aneksu do umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz Protokołu Zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r., jak również prawo do otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego a kwotą podatku wynikającą z takiej korekty? Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zawarcia umowy sprzedaży akcji, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC). Obowiązek podatkowy na mocy art. 4 pkt 1 ustawy będzie ciążył na Spółce jako kupującym. Jednocześnie podstawa opodatkowania PCC powinna być określona zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, który stanowi, że w przypadku umowy sprzedaży praw majątkowych podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się – zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy – na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W konsekwencji należy uznać, iż podstawa opodatkowania PCC z tytułu transakcji nabycia przez Spółkę akcji powinna odpowiadać wartości rynkowej prawa majątkowego na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy). W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka uznała, że jest uprawniona do skorygowania złożonej pierwotnie deklaracji PCC – 3 dotyczącej zawarcia umowy i odpowiedniego obniżenia zadeklarowanej poprzednio podstawy opodatkowania PCC (do wartości odpowiadającej cenie nabycia akcji określonej w drodze zmiany umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz potwierdzonej w Protokole Zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r.), a w konsekwencji do odpowiedniego obniżenia wykazanej uprzednio kwoty podatku należnego do zapłaty. Powyższe podejście uzasadnia fakt, iż ostateczne określenie faktycznej ceny nabycia akcji w stosunku do wstępnie oszacowanej ceny nabycia zadeklarowanej przez Spółkę w złożonej przez Spółkę w złożonej deklaracji PCC-3, nie nastąpiło wskutek zmian w wartości rynkowej akcji, mających miejsce po dniu zawarcia umowy, lecz wskutek nieprawidłowego oszacowania ceny nabycia akcji w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca poinformował, że w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego uzyskał już interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. sygn. [...]. We wspomnianej interpretacji organ podatkowy uznał, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skorygowania deklaracji PCC-3, jest nieprawidłowe. Interpretacja ta nie została zmieniona lub uchylona w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1734/08: "Brak jest zatem podstawy prawnej uprawniającej Ministra Finansów do odmowy wydania interpretacji tylko z tego względu, iż wcześniej (...) podatnik interpretację co do takiego samego stanu faktycznego uzyskał i nie została ona zmieniona bądź uchylona w trybie przepisanym prawem. Nie jest on także związany wcześniej wydaną interpretacją". Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W myśl art. 6 ust. 2 wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeśli natomiast stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy – podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Organ zaakcentował, że wartość rynkowa prawa majątkowego musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy). Zmiana umowy sprzedaży polegająca na podwyższeniu lub obniżeniu ceny w konkretnej umowie nie wpływa w sposób automatyczny na wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych. Poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej prawa majątkowego) może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego. Organ podkreślił, że w odniesieniu do umowy sprzedaży – jako zasadę ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obwiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub innych praw majątkowych. Opisując stan faktyczny przedstawiony we wniosku, organ interpretacyjny stwierdził, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania uprzednio złożonej i deklaracji PCC-3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) ceny akcji w wysokości wynikającej z aneksu do umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz Protokołu Zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r. Z tych też powodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z dnia 17 grudnia 2010 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, jednakże organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji, udzielając odpowiedzi w piśmie z dnia 31 stycznia 2011 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie: 1. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 6 ust. 2 oraz art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że w związku ze zmianą ceny akcji Skarżącej nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji i wystąpienie o zwrot nadpłaconego podatku, 2. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez podania wyczerpującego uzasadnienia prawnego. Uzasadniając skargę, pełnomocnik ponownie przedstawił stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko omówione we wcześniejszej części uzasadnienia oraz treść rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, a następnie nie zgadzając się ze stanowiskiem tego organu wywiódł, że organ ten bezzasadnie przyjął, że szacunkowa cena przyjęta przez strony umowy w dniu jej zawarcia, jest ostateczną ceną stanowiącą wartość rynkową transakcji, będącą jednoczenie podstawią opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie rozumowania organu oznaczałoby w praktyce, iż jakakolwiek cena sprzedaży przyjęta w umowie realizującej konkretną czynność cywilnoprawną, jest ostateczną, niezmienną ceną, będącą jednocześnie wyrazem wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Takie podejście prowadzi do dalszych błędnych wniosków m.in. polegających na tym, że podatnik w żaden sposób nie może wstępnie szacunkowo przyjmować wartości (ceny) transakcji, która później ulegałyby modyfikacji w zależności od uzgodnionych pomiędzy stronami warunków umownych. Pełnomocnik podkreślił, że organ interpretacyjny zakwestionował przyjęcie przez Spółkę, jako podstawy opodatkowania ostatecznej ceny akcji zrealizowanej przez strony umowy, w sytuacji, gdy ostatecznie przyjęta cena była niższa od ceny wstępnie szacunkowo ustalonej przez strony. Przyjmując logikę organu podatkowego należałoby uznać, że gdyby w praktyce wystąpiła w Spółce sytuacja odwrotna i pierwotnie ustalona cena szacunkowa transakcji byłaby niższa od ostatecznie ustalonej ceny, podstawą opodatkowania powinna być ta pierwsza niższa cena, będąca jednocześnie uznaną za wartość rynkową kupowanych praw majątkowych. Wskazano ponadto, że organ interpretacyjny nie zawarł uzasadnienia prawnego, dla którego wartość transakcji określona przez Spółkę w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej powinna być uznana za odpowiadającą wartości rynkowej a ta wynikająca z ewentualnej korekty deklaracji podatkowej wartości rynkowej już nie odpowiada. Tak w przypadku pierwotnie złożonej deklaracji jak i jej rozważnej korekty źródło wiedzy o wartości transakcji jest to samo. Pełnomocnik podniósł, że stanowisko organu nie może być przez Spółkę zaakceptowane także ze względu na brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o pcc, zgodnie z którym podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wykładnia celowościowa ww. przepisu prowadzi do wniosków, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna być rzeczywista, ekonomiczna wartość transakcji. Skoro więc, w znaczeniu ekonomicznym, zrealizowana zapłacona cena, w transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w żaden sposób pomiędzy sobą, była wyrazem rzeczywistej (rynkowej) wartości zakupionych akcji, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że jakakolwiek inna, szacunkowo przyjęta cena jest rzeczywistą wartością stanowiącą podstawę opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika taka argumentacja jest tym bardziej zasadna, gdyż ostateczne określenie faktycznej ceny nabycia akcji w stosunku do wstępnie oszacowanej ceny nabycia zadeklarowanej przez Spółkę w złożonej deklaracji PCC-3, nie nastąpiło wskutek zmian wartości rynkowej akcji, mających miejsce po dniu zawarcia umowy, lecz wskutek nieprawidłowego oszacowania ceny nabycia akcji w momencie zawarcia umowy. To uzasadnia z kolei przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ostatecznej ceny nabycia akcji przez Spółkę. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wbrew twierdzeniom w niej zawartym zasadna nie jest. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie Spółki, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawczyni wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, a konkretnie jej prawa do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC – 3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) ceny akcji w wysokości wynikającej z aneksu do umowy z dnia 17 lipca 2009 r. oraz Protokołu Zamknięcia z dnia 21 lipca 2009 r., jak również prawo do otrzymania zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego a kwotą podatku wynikającą z tej korekty? Zdaniem strony skarżącej wartość rynkowa nabytych akcji była niższa niż wynikało to z umowy zawartej w dniu 29 stycznia 2009 r., gdyż wynikała z szacunkowego ich określenia, dlatego też przysługuje jej prawo do skorygowania deklaracji PCC – 3 z uwzględnieniem wartości nabytych akcji na dzień podpisania aneksu do w/w umowy tj. na dzień 17 lipca 2009 r. Zdaniem z kolei organu interpretacyjnego, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowiła wartość akcji z dnia zawarcia umowy i z tego też powodu nie mogła być zmniejszona na dzień zawarcia aneksu. Oceniając tak zaistniały spór, w pierwszej kolejności wskazać wypada, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Z kolei, jak wynika z art. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą ustala się – jak stanowi art. 6 ust. 2 ustawy – na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jak wynika z zacytowanych przepisów zasadą jest, że wartość rynkową rzeczy – w omawianym przypadku akcji – przyjmuje się dla określenia wysokości zobowiązania z dnia zawarcia umowy. W badanej sprawie strona skarżąca dokonała zakupu akcji w dniu 29 stycznia 2009 r. – tj. w dniu podpisania umowy przyjmując określoną ich cenę (wartość), która następnie została obniżona, w wyniku podpisania aneksu do umowy w dniu 17 lipca 2009 r. Istotną jest zatem odpowiedź na pytanie, czy cena akcji (wartość) w spółkach tzw. pozagiełdowych była ceną/wartością rynkową z dnia zawarcia umowy czy też z dnia podpisania aneksu do umowy. Tak postawione pytanie wymaga przede wszystkim analizy istoty akcji – jako przedmiotu obrotu. Akcje są papierami wartościowymi, jednak w sensie prawnym są przede wszystkim dokumentami zaświadczającymi o tym, iż ich właściciel posiada udziały w podmiocie a ponadto stwierdzają ułamkową własność kapitału akcyjnego oraz ogół praw i obowiązków przynależnych akcjonariuszowi, posiadaczowi akcji. Wartość rynkowa akcji to – w odniesieniu do spółek nienotowanych na giełdzie – ich wartość nominalna, wynikająca ze statutu spółki. Ujmując rzecz inaczej, w chwili podpisania umowy zakupione akcje miały określoną wartość nominalną i to ta właśnie wartość stanowiła o wartości nabytych akcji, a nie wartość określona w późniejszym czasie. Fakt, iż strona skarżąca ostatecznie zapłaciła inną cenę za akcje niż wynikało to z podpisanej w dniu 29 stycznia 2009 r. umowy – zdaniem Sądu – nie ma wpływu na wartość nominalną nabytych akcji, gdyż ta jest – do czasu zmiany wielkości kapitału zakładowego i jego struktury – wartością stałą. Inaczej rzecz ujmując, zakup akcji przedsiębiorstwa nienotowanego na giełdzie w konkretnym dniu w określonej ilości oznacza, że doszło do transakcji o wartości wynikającej z działania matematycznego tj. ilość akcji zakupionych pomnożona przez ich cenę nominalną. Jak słusznie bowiem stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 579/10 ( System Informacji Prawnej LEX Nr 750403) "wartość rynkowa akcji to cena, po której można sprzedać akcje na publicznym rynku papierów wartościowych. Jeżeli akcje spółek nie są notowane na rynku publicznym, do ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć wartości nominalne. Brak jest bowiem realnych możliwości powołania biegłego do wyceny akcji nie będących w obiegu giełdowym, a spółki nie uczestniczą w transakcjach na rynku pozagiełdowym". Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, przy czym należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma rynkowa wartość rzeczy (prawa) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej rzeczy. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy (ze względu na istniejące okoliczności) zmiana wartości rynkowej rzeczy (wyroki NSA z 17 października 1995 r., SA/Wr 241/95, POP 1996, z. 6, poz. 198 oraz z 2 marca 2000, SA/Gd 1538/98, LEX nr 44332). W niniejszej sprawie – jak wynika z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji – przedmiotem transakcji był zakup akcji polskich spółek kapitałowych nienotowanych na regulowanym rynku giełdowym. Z uzasadnienia wniosku wynika natomiast, że zapłata za tę transakcję miała nastąpić po spełnieniu określonych warunków umownych. Wszystkie te warunki nie miały, zdaniem Sądu, znaczenia dla wartości transakcji, w sytuacji, gdy jej przedmiotem było nabycie akcji nienotowanych na giełdzie, w określonym dniu. Cena bowiem za akcje wynikała z ich wartości nominalnych, a wartość transakcji to suma nabytych akcji poszczególnych spółek po cenie nominalnej. Z tego też tytułu Sąd uznał, że udzielona interpretacja nie narusza prawa. Przy tak sformułowanym wniosku i opisanym stanie faktycznym, organ nie mógł udzielić innej odpowiedzi, jak tylko taką, że w przypadku czynności cywilnoprawnej w postaci umowy sprzedaży, wartością do opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa z dnia zawarcia umowy. Należałoby także wskazać, że stan faktyczny opisany we wniosku daleki jest od klarowanego, skoro raz wnioskodawca posługuje się "ceną akcji" drugi z kolei "wartością przedsiębiorstw objętych analizowaną transakcją zbycia akcji". Na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. na pytanie Sądu, co było przedmiotem transakcji pełnomocnik odpowiedział, że tylko akcje spółek polskich, których właścicielem przed ich zbyciem była spółka niemiecka. Na marginesie należałoby podnieść, że nieskorzystanie przez wnioskodawczynię z prawa do korekty deklaracji oraz poprzestanie na złożeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w sposób pośredni wskazuje na to, że strona ma świadomość, że cena wskazana w umowie stanowi – co do zasady – wartość transakcji i że późniejsze jej zmiany nie mogą wpływać na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ nie naruszył też przepisu art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż będąc związany stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę, w sposób nie budzący wątpliwości uzasadnił przyczyny, które przesądziły o tym, że uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, odwołując się w tym zakresie do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wskazał przy tym jakie stanowisko w tej kwestii jest prawidłowe i jakie przepisy w/w ustawy przemawiają za takim ich zastosowaniem. Zdaniem Sądu uzasadnienie stanowiska organu czyni zadość obowiązkowi wynikłemu z treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Udzielona stronie skarżącej interpretacja zawiera elementy wskazane w tym przepisie, a zatem zarzut naruszenia w/w przepisu nie zasłużył na uwzględnienie. W opisanej sytuacji, Sąd stwierdził, że udzielona Skarżącej interpretacja przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).